АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 октября 2016 г. в„– Ф09-9180/16

Дело в„– А71-13402/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 19 октября 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Жаворонкова Д.В.,
судей Вдовина Ю.В., Сухановой Н.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (ОГРН 1041804000116, ИНН 1833028059) (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.03.2016 по делу в„– А71-13402/2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2016 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества с ограниченной ответственностью "Ижевский радиозавод" (ОГРН 1021801506671, ИНН 1833026870) (далее - общество, налогоплательщик) - Леконцева Ю.В. (доверенность от 16.11.2015), Перевощикова М.В. (доверенность от 10.10.2016);
инспекции - Кропачева К.А. (доверенность от 10.04.2016).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики к инспекции с заявлением о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.08.2015 в„– 07-04/11 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 3 380 336 руб., пени по НДС в размере 601 344 руб. 05 коп., штрафа за неполную уплату НДС по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 676 067 руб. 20 коп. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 03.03.2016 (судья Иютина О.В.) заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2016 (судьи Гулякова Г.Н., Васильева Е.В., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит указанные судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение судами норм материального права, а именно п. 4 ст. 170, п. 1, 2 ст. 171, ст. 172, ст. 173 НК РФ.
Инспекция полагает, что величина доли, рассчитанная налогоплательщиком для применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ за 2 квартал 2012 года в размере 4,27%, не может быть признана достоверной и подлежащей применению, так как определена на основе несопоставимых показателей.
Налоговый орган считает, что расчет пропорции (доли), основанный на несопоставимых стоимостных и количественных показателях в числителе и знаменателе, заведомо искажает полученный результат (размер доли), который в этом случае не может считаться достоверным и использоваться для определения 5-процентного барьера в соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ.
По мнению инспекции, приведенный ею расчет основан на сопоставимых показателях, в связи с чем является достоверным и правомерным.
Общество в отзыве на кассационную жалобу просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции оснований для их отмены не усматривает.
Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 составлен акт от 10.07.2015 в„– 07-42/7 и принято решение от 24.08.2015 в„– 07-04/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 676 067 руб. 20 коп., заявителю начислен НДС в сумме 3 380 336 руб. и пени за несвоевременное исполнение обязанности по уплате НДС в сумме 601 344 руб. 05 коп.
Основанием для указанных доначислений послужили выводы налогового органа о том, что общество в нарушение п. 4 ст. 170, п. 1, 2 ст. 171, ст. 172, 173 НК РФ необоснованно не восстановило суммы НДС за 2 квартал 2012 года, не подлежащие вычету, по приобретенным товарам, работам, услугам, используемых в производстве НИОКР, реализация которых не облагается НДС, что повлекло неполную уплату в бюджет НДС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 29.10.2015 в„– 06-07/16695@ решение инспекции утверждено.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из наличия для этого правовых оснований.
Суды признали ошибочными выводы инспекции об использовании обществом при расчете доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемую НДС продукцию 2 квартала 2012 г., несопоставимых показателей, неправомерности включения в данные показатели расходов по НЗП. При этом расчет налогового органа признан судом недостоверным, не подтверждающим вывод о превышении 5-типроцентного барьера, установленного п. 4 ст. 170 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Как установлено судами и следует из материалов дела, налогоплательщик осуществляет операции как облагаемые так и освобождаемые от обложения НДС.
Приказом директора общества от 30.12.2011 в„– 590 утверждена учетная политика для целей налогообложения на 2012 год, в которой указано, что при реализации продукции (работ, услуг) облагаемых и необлагаемых НДС, а также подлежащих налогообложению по разным ставкам налога, раздельный учет выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также расходов, связанных с осуществлением облагаемых и необлагаемых НДС видов деятельности осуществляется посредством ведения аналитического учета на счетах бухгалтерского учета.
Аналитический учет осуществляется согласно рабочему Плану счетов бухгалтерского учета, утверждаемого учетной политикой ООО "Ижевский радиозавод" для целей бухгалтерского учета.
Раздельный учет расходов на производство и (или) реализацию и сумм НДС, предъявленных поставщиками по этим расходам, осуществляется на счетах бухгалтерского учета при наличии определенности отношения расходов к облагаемым и (или) необлагаемым видам деятельности исходя из условий договоров, данных первичных документов.
Пункт 2.7 указанной учетной политики общества предусматривает, что в случае использования приобретаемых материально-производственных запасов (далее по тексту МПЗ), работ, услуг для производства и реализации как облагаемой, так и необлагаемой продукции, сумма НДС, предъявленная продавцами таких МПЗ (работ, услуг), включается в расходы по производству и реализации такой продукции в следующем порядке:
а) сумма НДС, включаемая в расходы по производству и реализации, рассчитывается исходя из стоимости МПЗ, использованных непосредственно в производстве продукции (работ, услуг), необлагаемых НДС, определяемой в соответствии с планово-нормативной калькуляцией товарного выпуска, составляемой ежемесячно ПЭО, при этом к прямым затратам относятся следующие статьи калькуляции: "Материалы", "ПКИ", "ДСЕ";
б) сумма НДС, предъявленная продавцами МПЗ (работ, услуг), являющихся косвенными (накладными) затратами, подлежит включению в себестоимость произведенных товаров (работ, услуг) и вычету из бюджета в удельном весе, определяемом исходя из стоимости отгруженных в налоговом периоде необлагаемых и облагаемых НДС товаров (работ, услуг) в общей стоимости отгруженных в этом периоде товаров (работ, услуг). Стоимость отгруженных товаров определяется без учета сумм НДС, предъявленных покупателю.
Пропорция определяется с учетом выручки от реализации услуг по предоставлению имущества в аренду, реализации МПЗ, а также выручки от реализации основных средств и товаров. В данную пропорцию не включается выручка от реализации ценных бумаг, доходы в виде процентов, взимаемых с заемщиков по предоставленным займам, а также суммы предоставленных займов. Стоимость товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации как облагаемой, так и необлагаемой продукции, подлежащая распределению, рассчитывается исходя из фактически сложившихся сумм накладных расходов (счета 20, 25, 26, 44).
в) сумма НДС, предъявленная продавцами основных средств, подлежит включению в себестоимость произведенных товаров (работ, услуг) и вычету из бюджета в удельном весе, определяемом исходя из стоимости отгруженных в налоговом периоде необлагаемых и облагаемых НДС товаров (работ, услуг) в общей стоимости отгруженных в этом периоде товаров (работ, услуг). Стоимость отгруженных товаров определяется без учета сумм НДС, предъявленных покупателю. Величина НДС по основным средствам, подлежащего распределению, определяется в соответствии со стоимостью введенных в эксплуатацию основных средств в данном периоде (Д01 К08).
В случае, когда в налоговом периоде доля расходов на производство товаров (работ, услуг), необлагаемых НДС, не превышает 5% от общей суммы расходов на производство, вся сумма НДС, предъявленная продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит вычету из бюджета при соблюдении условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ. Общая сумма расходов на производство, как и сумма расходов на производство необлагаемой продукции (работ, услуг) при определении 5-типроцентной доли исчисляется на основании данных о расходах, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах 20, 25, 26, 44, 90, 91.
Расчет НДС, подлежащего включению в состав расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), необлагаемых НДС, производится в момент выпуска такой продукции (выполнения работ, оказания услуг). Сумма НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства необлагаемой НДС продукции в отчетном периоде, ранее принятая к вычету, увеличивает сумму НДС к уплате в бюджет за этот период и отражается в книге продаж отдельными записями на основании счета-фактуры, выписанном в порядке, предусмотренном п. 1 данного раздела учетной политики.
Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о неверном расчете налогоплательщика на том основании, что при определении доли (5-типроцентного барьера) за 2 квартал 2012 года обществом использовались несопоставимые показатели:
- фактические затраты, произведенные налогоплательщиком за текущий квартал, включая незавершенное производство - для определения общей величины совокупных расходов и, частично, для определения совокупных расходов на необлагаемые операции (в части прочих затрат) - знаменатель дроби;
- нормативно-плановые затраты, приходящиеся на выпущенную в текущем квартале готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не облагаемые НДС - для определения совокупных расходов на необлагаемые операции (в части расходов на основные материалы и комплектующие изделия, а также заработную плату основных рабочих с начислениями) - числитель дроби.
Исследовав материалы дела и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности по правилам, установленным ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь указанными выше нормами, суды установили, что общая сумма совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) определена заявителем на основании данных бухгалтерского учета в соответствием с методикой, определенной в учетной политике налогоплательщика, с использованием сопоставимых между собой показателей. И в числителе, и в знаменателе дроби по расчету налогоплательщика присутствует одинаковый перечень расходов, включающий в себя и так называемые "переходящие расходы" или расходы по НЗП.
Судами отмечено, что использование при расчете "переходящих расходов" различных налоговых периодов (в одном случае - прошлых, в другом - будущих), с учетом принципа "перетекания" расходов по НЗП в расходы, сформировавшие себестоимость товара (работы, услуги), не привело и не могло привести к неверному определению доли совокупных расходов на необлагаемую НДС продукцию какого-либо налогового периода.
Расчет налогового органа, на основании которого он пришел к выводу о превышении расходов налогоплательщика над установленным 5%-ом ограничении, признан судами неправомерным.
При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу о недоказанности инспекцией использования обществом при расчете доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемую НДС продукцию 2 квартала 2012 г., несопоставимых показателей и неправомерности включения в данные показатели расходов по НЗП, и, соответственно, незаконности решения налогового органа в оспариваемой части.
Доводы заявителя жалобы являлись предметом рассмотрения судов, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют.
Нормы материального права применены судами правильно.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены решения, постановления арбитражного суда, не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты следует оставить в силе, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.03.2016 по делу в„– А71-13402/2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2016 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
Д.В.ЖАВОРОНКОВ

Судьи
Ю.В.ВДОВИН
Н.Н.СУХАНОВА


------------------------------------------------------------------