АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 октября 2016 г. в„– Ф09-9442/16

Дело в„– А07-25141/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 12 октября 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Черкезова Е.О.,
судей Кравцовой Е.А., Лукьянова В.А.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Башкирская медь" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 04.04.2016 по делу в„– А07-25141/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2016 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества - Фабрицына Р.А. (доверенность в„– 29/14-4/2016), Стародубцев И.С. (доверенность от 03.10.2016 в„– 102), Фаттахова Н.М. (доверенность от 28.03.2016 в„– 29/14-46/2016);
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) - Садыков Ю.З. (доверенность от 10.12.2015 в„– 03-37/050984), Жданова Э.М. (доверенность от 15.01.2016), Япаева Н.А. (доверенность от 07.10.2016 в„– 03-38/055181).

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 30.06.2015 в„– 09-69/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за период 2012 - 2013 гг. в сумме 14 709 412 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также о снижении штрафных санкций по НДПИ до 60 000 руб. и по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - до 5000 руб.
Решением суда первой инстанции от 04.04.2016 (судья Хафизова С.Я.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2016 (судьи Арямов А.А., Костин В.Ю., Малышев М.Б.) решение суда оставлено без удовлетворения.
В кассационной жалобе общество просит названные судебные акты отменить, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение судами норм материального права.
Заявитель кассационной жалобы считает, что суды необоснованно квалифицировали незавершенное производство (далее - НЗП), формирующееся на всех технологических этапах производства общества. При этом общество указывает на то, что суды неправильно определили количественный показатель остатков НЗП, связанных с добычей полезного ископаемого на основании регистров по налогу на прибыль, относящихся к процессу переработки, при том, что в материалы дела представлены расшифровки расходов, с указанием этапа их формирования (отправка на обогатительную фабрику, склад обогатительной фабрики, склад готовой продукции).
Кроме того, общество полагает, что суды неправильно применили положения ст. 336, п. 1 ст. 337, ст. 338 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), неправильно определили момент, когда полезное ископаемое считается добытым, и необоснованно включили в налоговую базу по НДПИ, расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых.
В связи с этим, по мнению общества, включение в расчет НДПИ НЗП с регистра по налогу на прибыль противоречит НК РФ. Следовательно, как считает общество, суды не определили действительных налоговых обязательств общества.
Общество также просит суд кассационной инстанции применить обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу общества - без удовлетворения.

Проверив законность и обоснованность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены или изменения.
Как следует из материалов дела, в период с 24.11.2014 по 18.05.2015 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, НДПИ, НДФЛ, налога на имущество организаций, транспортного налога и земельного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.
Результаты проверки отражены в акте от 20.05.2015 в„– 21дсп, в котором установлено: неуплата налога на прибыль организаций за 2012 - 2013 гг. в сумме 1 050 817 руб.; неуплата налога на добавленную стоимость за 1 - 3 кварталы 2012 г., 3 квартал 2013 г. в сумме 680 688 руб.; неуплата НДПИ за 2012 - 2013 гг. в сумме 14 709 412 руб.; несвоевременное перечисление в установленный срок сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и представленных обществом возражений инспекцией принято решение от 30.06.2015 в„– 09-69/24 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены НДПИ за 2012 - 2013 гг. в сумме 14 709 412 руб., пени по НДПИ и пени по НДФЛ, а также общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДПИ в виде штрафа в размере 596 567 руб. и по ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 411 304 руб.
Названное решение инспекции обжаловано обществом в Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Башкортостан, которым принято решение от 07.10.2015 в„– 276/17 о частичном удовлетворении жалобы общества, а именно в части штрафных санкций по ст. 123 НК РФ в сумме 205 652 руб. отменено, в остальной части решение инспекции утверждено.
Не согласившись с решением инспекции от 30.06.2015 в„– 09-69/24 в части доначисления НДПИ в сумме 14 709 412 руб., соответствующих сумм пени и штрафа общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суды, сделав вывод о законности и обоснованности решения инспекции в оспоренной части, отказали в удовлетворении заявленных обществом требований.
Выводы судов являются правильными, соответствуют действующему законодательству, материалам дела.
Статьей 336 НК РФ установлено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 этой статьи, признаются в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно ст. 337 НК РФ, в целях гл. 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Видами добытого полезного ископаемого является в том числе товарные руды цветных металлов (включая медь). Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).
На основании ст. 338 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта. Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 339 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ.
В соответствии со ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых. Количество добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 337 НК РФ как полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде. При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.В силу подп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 этой статьи (исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых). При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в том числе прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.
Судами установлено и материалами дела подтверждено, что основанием для доначисления обществу НДПИ за 2012 - 2013 гг. послужил вывод налогового органа о нарушении порядка определения расчетной стоимости нереализуемого полезного ископаемого. При этом определенное обществом количество добытого полезного ископаемого инспекцией не оспаривается.
В рассматриваемый период времени общество осуществляло добычу полезных ископаемых на основании лицензий на право пользования недрами от 28.02.2006 в„– Уфа 13500ТЭ, в„– Уф 02514 ТЭ на карьерах "Юбилейный" и "Дергамышский" (медно-цинковой колчеданной и бурожелезняковой золотосодержащей руды; серно-колчеданной руды; золотосодержащей бурожелезняковой руды - концентратов и других полупродуктов), а также на карьере "Ново-Петровский" (строительного камня).
В соответствие с учетной политикой общества, для определения налоговой базы по добытым полезным ископаемым применялся способ оценки - исходя из расчетной стоимости в связи с отсутствием реализации добытых полезных ископаемых.
Расчет количества добытого полезного ископаемого осуществлялся прямым методом и отражался в справках маркшейдерской службы по местам добычи полезного ископаемого.
Строительный камень использовался для собственных нужд общества.
Добытая многокомпонентная комплексная руда отправлялась на обогатительную фабрику для ее дальнейшей обработки и получения концентратов меди и цинка, которые для дальнейшей переработки передавались иным юридическим лицам и в последующем реализовывались в адрес общества с ограниченной ответственностью "УГМК-Холдинг" и открытого акционерного общества "Уралэлектромедь".
Открытые горные работы велись по цикличной технологии с буровзрывной подготовкой скальной горной массы к выемке. Выемочно-погрузочные работы на руднике велись по цикличной технологии. Работы велись нормальными и узкими продольными заходками по развалу горной массы, при одновременной селекции руды по технологическим типам.
Добытая руда вывозилась обществом с мест ее добычи и помещалась на "Усреднительный" склад (предусмотрен двухсекционный: медной и медно-цинковой руды; емкость склада обеспечивает 30-тисуточный запас руды). В целях учета поступившей с карьеров многокомпонентной комплексной руды, обществом составляется "Баланс металлов", в котором указывается количество остатка руды на "Усреднительном" складе на начало отчетного периода, поступление руды на обогатительную фабрику, количество переработанной в концентраты меди и цинка многокомпонентной комплексной руды, остаток руды на "Усреднительном" складе на конец отчетного периода. Часть руды оставалась на складах по месту ее добычи.
Судами установлено, что в процессе выемки полезного ископаемого и передачи его на обогатительную фабрику полезное ископаемое проходило несколько этапов, в связи с этим возникали временной диапазон и соответствующие переходящие остатки извлеченного полезного ископаемого из одного периода в другой, которые судом правильно квалифицированы как НЗП. При этом формирование НЗП на иных стадиях технологической цепочки (при обработке полезного ископаемого и его реализации), на что ссылается заявитель жалобы, не исключает возможности формирования НЗП при добыче полезного ископаемого.
Однако раздел 3 налоговых деклараций общества по НДПИ за 2012 - 2013 гг. "Определение стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости" по строкам 020 ("Остаток незавершенного производства на начало налогового периода") и 030 ("Остаток незавершенного производства на конец налогового периода") содержит нулевые показатели. В связи с этим судами указано, что при декларировании обществом не учтена стоимость остатков незавершенного производства на начало и конец налогового периода, следовательно, неверно определено значение строки 040 ("Сумма прямых расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, определяемая как 040 = стр. 010 + стр. 020 - стр. 030"), которая в свою очередь участвует в расчете строки 100 ("Общая сумма расходов, произведенных в налоговом периоде, по добыче всех полезных ископаемых").
Кроме того, инспекцией установлено, что обществом при определении налоговой базы по НДПИ путем применения расчетного метода в нарушение требований ст. 338, 340 НК РФ неправильно определены сумма прямых расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, и сумма всех прямых расходов по всем видам деятельности, произведенных в налоговом периоде, следовательно, неверно рассчитана стоимость единицы полезного ископаемого.
В соответствии с Порядком заполнения декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденным приказом Федеральной налоговой службы России от 16.12.2011 в„– ММВ-7-3/928, в разделе 3 декларации по НДПИ по строке 080 "Общая сумма прямых расходов, произведенных в течение налогового периода по всем видам деятельности" должна указываться сумма всех прямых расходов по всем видам деятельности, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде. Строка 080 декларации служит основанием для определения суммы косвенных и иных (внереализационных) расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение суммы расходов, произведенных в налоговом периоде, по добыче всех полезных ископаемых к общему количеству добытых полезных ископаемых.
Расчет стоимости единицы нереализуемого полезного ископаемого налоговой инспекцией произведен путем включения по строкам 020, 030 декларации по НДПИ стоимости остатков НЗП на начало и на конец налоговых периодов (помесячно) и по строке 080 - суммы всех прямых расходов по всем видам деятельности, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде.
Инспекцией с учетом п. 4 ст. 340 НК РФ, приняты во внимание сведения об остатках НЗП из регистра "Аналитический регистр по прямым расходам для целей налогообложения, отраженные в Приложении в„– 2 к листу 02 по строке 010 декларации по налогу на прибыль", содержащего информацию о расчетной стоимости добытого полезного ископаемого и стоимости изменений остатков НЗП.
Названный регистр заполняется на основании данных оборотно-сальдовой ведомости по счетам 20, 23, 25 в целях налогового учета по статьям затрат: амортизация, страховые взносы, оплата труда, лицензия на право пользования недрами, материальные затраты, услуги сторонних организаций.
Суды правомерно указали на отсутствие в названных регистрах расшифровок по статьям и элементам затрат.
При этом судами установлено несовпадение отраженных в регистрах расходов с данными, отраженными оборотно-сальдовых ведомостях по счету 20, противоречивость сведений, отраженных по счету 20 оборотно-сальдовых ведомостей и отсутствие подтверждения отраженных в них расходов первичными учетными документами.
В связи с этим суды верно подтвердили правильность применения налоговым органом сведений, отраженных в "Аналитических регистрах по прямым расходам для целей налогообложения, отраженные в Приложении 2 к листу 02 по строке 010 декларации по налогу на прибыль" в целях определения действительных налоговых обязательств общества по НДПИ.
При таких обстоятельствах, оценив по правилам ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства в их взаимосвязи и совокупности, суды пришли к обоснованному выводу о законности оспоренного решения инспекции в части доначисления НДПИ, за 2012 - 2013 гг., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.
Таким образом, суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных обществом требований.
Иные доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, выводов судов не опровергают, основаны на ошибочном толковании заявителем норм материального права и, по сути, направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу ст. 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 04.04.2016 по делу в„– А07-25141/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2016 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу ООО "Башкирская медь" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
Е.О.ЧЕРКЕЗОВ

Судьи
Е.А.КРАВЦОВА
В.А.ЛУКЬЯНОВ


------------------------------------------------------------------