АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 декабря 2016 г. в„– Ф09-11071/16

Дело в„– А71-10890/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 16 декабря 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гусева О.Г.,
судей Вдовина Ю.В., Сухановой Н.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 7 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.06.2016 по делу в„– А71-10890/2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2016 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции - Драгунова Е.Ю. (доверенность от 11.01.2016), Куликов А.Ю. (доверенность от 11.01.2016);
общества с ограниченной ответственностью "Дабрович" (далее - общество, налогоплательщик) - Понизов Э.Ю. (доверенность от 15.09.2016), Ситдикова С.П. (доверенность от 15.09.2016).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 05.06.2015 в„– 07-2-11/8 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 21 424 523 руб., налога на прибыль в сумме 355 783 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 470 066 руб., начисления пеней в сумме 6 392 389 руб. 50 коп. (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 03.06.2016 (судья Шумилова И.В.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 05.06.2015 в„– 07-2-11/8 в части доначисления НДС в сумме 21 424 523 руб., налога на прибыль в сумме 355 783 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 458 060 руб., начисления пеней в сумме 6 392 389 руб. 50 коп. и обязал налоговый орган устранить нарушение прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2016 (судьи Голубцов В.Г., Борзенкова И.В., Савельева Н.М.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, принять новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления НДС в сумме 21 424 523 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 446 200 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату НДС в сумме 6 299 120 руб. 97 коп., ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
По мнению налогового органа, привлечение взаимозависимых лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), путем переоформления через них документов по формальным договорам комиссии, позволило обществу незаконно минимизировать налогообложение в части НДС и налога на прибыль путем перевода части собственной выручки от реализации молока-сырья из-под общего режима налогообложения в специальный налоговый режим - УСН.
Заявитель жалобы считает необоснованным вывод судов о том, что все хозяйственные взаимоотношения по закупу и дальнейшей перепродаже молока сырого по договорам комиссии с привлечением обществ с ограниченной ответственностью "Веста" (далее - общество "Веста"), "Рост" (далее - общество "Рост"), и индивидуального предпринимателя Моисеева А.А. (далее - предприниматель Моисеев А.А.) являлись реальными и подтверждены документально, поскольку в обществе отсутствует раздельный бухгалтерский учет закупленного у сельхозтоваропроизводителей молока для собственных нужд (для производства готовой молочной продукции) и для контрагентов: в учетной политике общества, в главной книге и карточках счетов, представленных налогоплательщиком, отсутствует раздельный учет по собственникам молока-сырья; учет всего молока, приобретаемого обществом у сельхозтоваропроизводителей, осуществлялся в соответствии с правилами учета собственных ТМЦ; субсчет 10.01.1 "Материалы, закупленные по договорам комиссии до определения цены" не предусмотрен в учетной политике общества на 2011 - 2013 гг. и отсутствует в рабочем плане счетов общества; налогоплательщиком ни в ходе налоговой проверки, ни в судебные заседания не представлены регистры бухгалтерского учета по субсчету 10.01.1 (карточка счета, оборотно-сальдовая ведомость по счету, отчет по проводкам и т.д.), подтверждающие учет молока, приобретенного для контрагентов в 2011 - 2012 гг.; информация, содержащаяся в главных книгах за 2011 - 2013 гг., оборотно-сальдовых ведомостях за 2011 - 2013 гг., представленных налогоплательщиком в подтверждение наличия счета 10.01.1, сгруппирована за год, не отражает сведения о движении молока сырого, поступившего от сельхозтоваропроизводителей, о дальнейшей его передаче спорным контрагентам в течение месяца; из показаний бухгалтера общества Мухамедшиной А.Н., осуществлявшей обработку первичных документов по поступлению сырья и материалов и определение средней цены молочной продукции в разрезе ассортимента с учетом жирности, следует, что учет молока велся на счете 10.1 "Сырье и материалы", при этом никого забалансового счета она не вела, велись ли они в обществе она не знает, также она не смогла подтвердить данные о ведении бухгалтерского учета молока сырого коровьего, закупленного по договорам комиссии для комиссионеров до определения цены, на обособленном субсчете 10.01.1, а в дальнейшем на забалансовом счете 002; главный бухгалтер общества с ограниченной ответственностью "Дабров и К" (далее - общество "Дабров и К") Ваганова Г.Г., оказывавшая бухгалтерские услуги как комиссионеру, так и комитентам, не могла не знать о существовании данного субсчета в силу своих должностных обязанностей; отсутствие ведения субсчета 10.01.1 также подтверждается протоколом осмотра электронных баз документов общества от 31.10.2014. Таким образом, проверкой установлено, что в течение проверяемого периода налогоплательщик не вел раздельного учета молока сырого коровьего, все молоко сырое с момента его приобретения у сельхозтоваропроизводителей и до момента отправки как для производства собственной готовой молочной продукции, так и для реализации в качестве сырья, учитывалось обществом как собственное; после получения налогоплательщиком акта выездной налоговой проверки от 12.03.2015 в„– 07-2/6 им было представлено большое количество документов, ранее не представлявшихся в ходе проверки по требованиям инспекции, которыми иллюстрировалось документальное оформление учета движения молока-сырья между звеньями, формально участвующими в цепочке от приобретения молока-сырья у сельхозтоваропроизводителей до реализации конечным покупателям, следовательно, представленные обществом в обоснование своих доводов о реальности взаимоотношений по договорам комиссии с обществами "Веста", "Рост", предпринимателем Моисеевым А.А. документы содержат недостоверные сведения, составлены после изучения доводов проверки и не подтверждают реальность взаимоотношений налогоплательщика с данными контрагентами; при сопоставлении данных о количестве переданного молока в ежемесячных накладных на отпуск на сторону с данными, указанными в отчете комиссионера, установлено, что на первое число месяца в накладных на отпуск материалов на сторону указывается количество переданного молока за полный месяц (подтверждается данными, указанными в отчете комиссионера), что невозможно при осуществлении реальных взаимоотношений в момент передачи молока и свидетельствует о формальности составления данных документов; обществом после проведения налоговой проверки представлены помесячные ведомости учета молока сырого коровьего, переданного налогоплательщиком по договорам комиссии (в разрезе каждого комитента), с разбивкой по дням, в которых отсутствует информация о единицах измерения (кг, литры), не указано в каких именно показателях передается молоко контрагентам (в физическом весе либо в зачетном весе в пересчете на базисную жирность), не подтверждена фактическая передача молока налогоплательщиком обществам "Веста", "Рост", предпринимателю Моисееву А.А.; в нарушение требований Федерального закона от 06.12.2011 в„– 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" отсутствуют подписи, подтверждающие отпуск и приемку молока, при этом, согласно пояснениям Демьянович Е.Л. и Моисеева А.А. данные ведомости составлены в пересчете на базисную жирность, также на основании тех же показателей составлен и отчет комиссионера, тогда как учет количества отгруженного молока сырого в адрес конечных покупателей велся в физическом весе, что подтверждается приемными квитанциями на закуп молока конечными покупателями, отчетами по реализации сырья, однако приобретая каждый день молоко сырое для комитентов у колхозов в физическом весе, общество в адрес контрагентов в тот же день не может передать молоко в перерасчете на базисную жирность, поскольку качественные показатели молока (сортности, жирность, содержание белка), необходимые для перерасчета в базисную жирность, определяются только после его анализа; налогоплательщик самостоятельно анализ молока не производил; в представленных ведомостях учета молока сырого, переданного им по договору комиссии конкретному комитенту с разбивкой по каждому дню, не могло быть указано количество молока сразу в перерасчете на базовую жирность до проведения обществом "Дабров и К" анализа жирности молока; во многих товарно-транспортных накладных на передачу молока колхозами жирность молока не указывалась, а договорами на поставку молока от колхозов предусматривалось, что молоко может быть поставлено разной сортности (жирности), при этом количество молока, переданного комитенту до его переработки в еще не определенной анализом жирности, никак не может совпадать с количеством, возвращенным комитенту-давальцу после переработки (отходы, слив и т.д.) и отгруженным покупателю; ведомости на передачу молока сырого от налогоплательщика обществам "Веста", "Рост" и предпринимателю Моисееву А.А. составлены формально после получения акта проверки, на основании месячной накладной на передачу материалов на сторону, путем формального разделения общего количества молока, отраженного в накладной, по дням.
По мнению заявителя жалобы, довод общества о невозможности определения потерь молока при сливе из цистерн ввиду его незначительности (0,3 кг с тонны) со ссылкой на приказ Госагропрома СССР от 31.12.1987 в„– 1025 "Об утверждении Норм расхода и потерь сырья при производстве цельномолочной продукции на предприятиях молочной промышленности и организации работ по нормированию расхода сырья" не обоснован, поскольку при закупке сырья у колхозов спорным контрагентам в один день общество передавало молоко не по 1 тонне.
Налоговый орган указывает на то, что при приемке молока в приемном пункте обществом "Дабров и К" производился не только анализ поставленного молока, все молоко проходило полный цикл первичной переработки и подготавливалось для дальнейшего использования, однако в актах выполненных работ сторонами указано, что общество "Дабров и К" оказывало комитентам услуги только по приемке и анализу молока. Таким образом, согласно документам, представленным обществом после получения акта проверки, количество молока оставалось неизменным с момента поступления его от сельхозтоваропроизводителя и передачи налогоплательщиком контрагентам до момента передачи данного молока после первичной переработки обществом "Дабров и К" обществам "Веста", "Рост", предпринимателю Моисееву А.А. для дальнейшей реализации конечным покупателям молока сырого, что невозможно в связи с тем, что в процессе первичной переработки количество молока изменяется в результате совершения с ним технических операций в ходе производственного процесса (забор на анализ, очистка, остаток в цистерне и т.д.).
Заявитель жалобы полагает, что разделение количества молока на каждого контрагента и, соответственно, оформление первичной документации производится позднее, чем отгрузка конечным покупателям, то есть документооборот, составленный между налогоплательщиком и обществами "Веста", "Рост" и предпринимателем Моисеевым А.А., создает лишь видимость хозяйственных операций; фактически деятельность по закупу молока и его дальнейшему использованию производилась следующим образом: молоко, приобретенное обществом у сельхозтоваропроизводителей по договорам поставки, в полном объеме принималось в приемном пункте общества "Дабров и К", где проходило все необходимые технологические процедуры (анализ, очистку, охлаждение, подготовку к дальнейшей реализации) и в дальнейшем реализовывалось конечным покупателям непосредственно самим обществом; все документы, представленные обществом после получения акта выездной налоговой проверки, составлены "задним" числом, являются недостоверными и предназначены для создания видимости отношений по договору комиссии между налогоплательщиком и обществами "Веста", "Рост", предпринимателем Моисеевым А.А., реальная передача комиссионером молока указанным контрагентам не производилась.
По мнению заявителя жалобы, все расходные кассовые ордера (РКО) на оплату услуг переработки, бухгалтерских и юридических услуг за 2011 - 2013 гг., "оказанных" обществом "Дабров и К", спорными контрагентами оформлены в непроверяемом периоде в один день 05.05.2014, в тот же день оформлены расходные кассовые ордера на оплату, которые обезличены, а именно отсутствует наименование организации, кому принадлежит данный кассовый документ, кассовый чек обезличен изначально; во всех расходных кассовых ордерах на оплату бухгалтерских и юридических услуг, услуг переработки контрагентами отсутствуют документы, удостоверяющие личность получателя денежных средств; в подтверждение поступления денежных средств в оплату бухгалтерских и юридических услуг, услуг переработки в кассу общества "Дабров и К" приложены копии приходных кассовых ордеров названного общества, которые должны быть приложены к отчетам по кассе общества "Дабров и К", они не выдаются лицу, который внес денежные средства в кассу организации, так как для этих целей оформляется квитанция к данному приходному кассовому ордеру, которая обществами "Рост", "Веста" не представлена; данные обстоятельства свидетельствуют об оформлении документооборота по движению молока и оплате бухгалтерских и юридических услуг поздним числом в непроверяемый период после изучения доводов акта выездной налоговой проверки, что явилось возможным только в силу взаимозависимости и свидетельствует о формальности документооборота и фактическом отсутствии договорных отношений между обществом "Дабров и К" и обществами "Веста", "Рост", предпринимателем Моисеевым А.А. по оказанию услуг переработки давальческого сырья, бухгалтерских и юридических услуг, поскольку данные услуги обществом "Дабров и К" реально оказывались лишь налогоплательщику, самостоятельно заготавливающего и реализующего молоко сырое, а договоры с обществами "Веста", "Рост" и предпринимателем Моисеевым А.А. и документы по оплате услуг оформлены лишь для формального подтверждения самостоятельной деятельности указанных контрагентов для обеспечения возможности обществу занизить выручку от реализации сырого молока.
Заявитель жалобы ссылается на то, что у обществ "Рост", "Веста" и предпринимателя Моисеева А.А. отсутствуют производственные и кадровые ресурсы, расчеты по оплате коммунальных услуг, услуг связи, аренде помещений, отсутствуют возможности самостоятельно распоряжаться денежными средствами: основной частью расходов (более 97%) является оплата обществу по договорам комиссии в большей части безналичным способом и частично через кассу, все остальные расходы составляют менее 2%; все денежные средства, поступающие на расчетный счет контрагентов от покупателей молока сырого, с периодичностью 1 - 3 дня в полном объеме перечисляются на расчетный счет налогоплательщика с назначением платежа "по договору комиссии", а в случае необходимости оплаты каких-либо обязательств, исполненных обществам "Веста", "Рост" и предпринимателем Моисеевым А.А., налогоплательщик обратно перечислял данным контрагентам необходимые суммы, при этом денежные средства, возвращенные обществом контрагентам наличными денежными средствами через кассу, в дальнейшем в деятельности обществ "Веста", "Рост" и предпринимателя Моисеева А.А. не использовались, что подтверждается анализом выписок по расчетным счетам и книг доходов и расходов, представленных данными контрагентами; при помощи оформления возвратов денежных средств через кассу налогоплательщика, денежные средства выводились из оборота обществ "Веста", "Рост", предпринимателя Моисеева А.А. и налогоплательщика и обналичивались, что подтверждается актами проверки полноты учета выручки, порядка работы с денежной наличностью, правил ведения кассовых операций обществами "Рост" и "Веста", где установлено, что значительные наличные денежные средства выдавались "под отчет" членам семьи Демьянович и не возвращались; спорные контрагенты применяли УСН с объектом обложения "доходы за минусом расходов" с уплатой за период 2011 - 2013 гг. минимального налога; привлечение общества "Веста" к хозяйственной деятельности налогоплательщика в 2010 г., предпринимателя Моисеева А.А. (июль 2011 г.) и общества "Рост" (июль 2012 г.) происходило по мере увеличения закупки налогоплательщиком молока у сельхозтоваропроизводителей; по данным информационного ресурса инспекции общество "Веста" до 2008 г. представляло "нулевые" декларации, таким образом, вывод судов о ведении обществом "Веста" самостоятельной хозяйственной деятельности задолго до образования налогоплательщика являются несостоятельными, кроме того, не свидетельствуют о реальной деятельности общества "Веста" по договорам комиссии в 2011 - 2012 гг. с налогоплательщиком.
Заявитель жалобы полагает, что в рамках договоров комиссии обществами "Рост", "Веста" и предпринимателем Моисеевым А.А. деятельность, связанная с поставкой конечным покупателям молока сырого, заготовленного налогоплательщиком, реально не осуществлялась, при этом доля доходов взаимозависимых лиц от прочей деятельности (кроме деятельности по договорам "комиссии") согласно представленным с возражениями документам является крайне незначительной - менее 0,01%; кроме того, те обстоятельства, что спорные контрагенты осуществляли деятельность по реализации хлебобулочных изделий, сыра и обслуживанию оргтехники не свидетельствуют об их реальной деятельности по договорам комиссии в 2011 - 2012 гг. с обществом.
Налоговый орган указывает на то, что при определении налоговой базы общества по НДС и налогу на прибыль в составе доходов учтена выручка, формально полученная обществами "Веста", "Рост" и предпринимателем Моисеевым А.А. от конечных покупателей молока сырого, а в составе расходов проверяемого налогоплательщика учтены расходы на приобретение молока сырого и сопутствующие расходы, формально понесенные контрагентами, необходимые для создания видимости реализации молока сырого в адрес конечных покупателей (затраты, связанные с оплатой ветеринарных свидетельств, з/п руководителя, отчисления от заработной платы, налоги и др.).
По мнению заявителя жалобы, оснований для применения положений ст. 40, 105.1 Кодекса у налогового органа не имелось, поскольку доначисление налогов произведено не в связи с корректировкой налоговой базы по ценам, отклоняющимся от рыночных, а в связи с выводом об отсутствии реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и обществами "Веста", "Рост", предпринимателем Моисеевым А.А.
Общество представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 инспекцией составлен акт от 12.03.2015 в„– 07-2/6 и принято решение от 05.06.2016 в„– 07-2-11/8, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 588 995 руб., предусмотренной ст. 123 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 8557 руб., ему доначислены налог на прибыль в сумме 3 403 607 руб., НДС в сумме 22 176 345 руб., транспортный налог в сумме 123 978 руб., уменьшен исчисленный в завышенных размерах налог на прибыль на 13 440 руб., начислены пени в общей сумме 7 584 745 руб. 64 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 10.08.2015 в„– 06-07/12282@ решение от 05.06.2015 в„– 07-2-011/8 оставлено без изменения.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 04.04.2016 в„– 05-11/04617, вынесенным в порядке ст. 31 Кодекса, решение инспекции от 05.06.2015 в„– 07-2-011/8 изменено, уменьшены суммы доначисленных налога на прибыль и НДС, транспортного налога, соответствующих пеней и штрафов.
Полагая, что решение инспекции в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Поскольку судебные акты обжалуются налоговым органом только в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции от 05.06.2015 в„– 07-2-11/8 в части начисления НДС, соответствующих пеней и штрафа, законность судебных актов в остальной части судом кассационной инстанции не проверяется.
Суды удовлетворили заявленные требования и признали недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления НДС в сумме 21 424 523 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа, исходя из того, что налоговым органом не представлено доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сделкам с обществами "Веста", "Рост" и предпринимателем Моисеевым А.А., а также направленности его действий исключительно на создание благоприятных налоговых последствий, в связи с чем сделали вывод о том, что налоговый орган не имел правовых оснований для непринятия вычетов по НДС по договорам, заключенным с указанными контрагентами, которые в дальнейшем осуществляли перепродажу данного молока.
Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 в„– 169-О и от 04.11.2004 в„– 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
В соответствии с позицией, изложенной в п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 в„– 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В силу п. 3 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Согласно п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 в„– 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.
Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (п. 5, 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 в„– 53).
В силу п. 11 названного постановления признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с их получением.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на этот орган.
Таким образом, инспекция должна представить доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для получения налоговой выгоды.
Судами установлено, что общество в 2011 - 2013 гг. осуществляло хозяйственную деятельность по закупке молока сырого по договорам комиссии для организаций и индивидуальных предпринимателей, изготавливавших молочную продукцию и реализовывавших ее самостоятельно, (индивидуальные предприниматели Демьянович Л.И., Демьянович И.С., Демьянович Г.Л., общество с ограниченной ответственностью "Дабро Молоко"), а также для обществ "Веста", "Рост" и предпринимателя Моисеева А.А., которые в дальнейшем осуществляли перепродажу молока сырого, полученного от налогоплательщика.
Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом в ходе проверки, налогоплательщик, общества "Веста", "Рост" и предприниматель Моисеев А.А. являются взаимозависимыми лицами, что позволило указанным лицам создать путем формального документооборота схему, направленную на уклонение от уплаты НДС; налогоплательщик, находясь на общей системе налогообложения, являясь плательщиком НДС и осуществляя реальную деятельность по реализации третьим лицам закупленного им у сельхозпроизводителей молока, с целью сокрытия оборота по реализации от обложения НДС в проверяемый период заключал в качестве комиссионера формальные договоры комиссии с обществами "Веста", "Рост" и предпринимателем Моисеевым А.А., которые находились на УСН, не имели необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
Вся выручка, полученная обществами "Веста", "Рост" и предпринимателем Моисеевым А.А. за реализованное молоко, перечислялась налогоплательщику, который после оформления документов по предъявлению комиссионного вознаграждения перечислял часть средств на расчетные счета комитентов, а часть средств выдавал наличными средствами через кассу общества в конце года после подведения итогов предпринимательской деятельности; комитенты не несли расходов по закупу и реализации молока; указанные расходы, в том числе по оплате услуг общества "Дабров и К" по подготовке молока к отгрузке покупателям, транспортные расходы по доставке молока, несло общество; комиссионное вознаграждение в размере 0,1% от суммы закупленного молока не покрывало расходы общества по сделкам с обществами "Веста", "Рост" и предпринимателем Моисеевым А.А., деятельность налогоплательщика по данным сделкам являлась убыточной; все имеющиеся у обществ "Веста", "Рост" и предпринимателя Моисеева А.А. расходы связаны с обязательными затратами на оформление пакета документов по реализации молока конечным покупателям и обслуживанием транзитных расчетных счетов; у обществ "Веста", "Рост" и предпринимателя Моисеева А.А. отсутствуют расходы, связанные с осуществлением реальной хозяйственной деятельности (транспортные расходы, арендные платежи, оплата коммунальных услуг и услуг связи, расходы по заработной плате).
Указанные обстоятельства позволили налоговому органу сделать выводы о том, что реальная хозяйственная деятельность между налогоплательщиком и обществами "Веста", "Рост" и предпринимателем Моисеевым А.А. не осуществлялась; указанные лица путем оформления договоров комиссии были формально вовлечены в деятельность налогоплательщика по реализации закупаемого им молока с целью занижения налогооблагаемого оборота по НДС, в связи с чем обществу произведено доначисление НДС, исходя из выручки от реализации молока конечным потребителям, уменьшенной на выручку, полученную по договорам комиссии.
Обстоятельства, установленные налоговым органом, в том числе взаимозависимость участников сделок, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Эти обстоятельства подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Между тем суды, допустив нарушение указанных норм процессуального права и отклоняя каждый из доводов инспекции в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, сделали выводы, не соответствующие имеющимся в деле доказательствам.
Суды, ссылаясь на то, что спорные контрагенты созданы в различное время, являлись реально действующими и занимались иной деятельностью: общество "Рост" - продажей лавашей, общество "Веста" - продажей сыра, предприниматель Моисеев А.А. - заправкой и ремонтом картриджей, а также оргтехники; факт реальности закупа молока сырого у сельхозтоваропроизводителей налоговым органом не оспаривается; условия договоров, заключенных обществом со спорными контрагентами, существенно не отличаются от условий договоров, заключенных с иными контрагентами; отсутствуют элементы, характерные для так называемой схемы "дробления" бизнеса, поскольку налогоплательщик деятельность, аналогичную деятельности спорных контрагентов, не осуществлял; производство готовой продукции общество самостоятельно не осуществляло, услуги по производству готовой продукции для налогоплательщика оказывало общество "Дабров и К" по договорам на переработку давальческого сырья; обществу удобнее и выгоднее пользоваться услугами общества "Дабров и К" по переработке молока, чем тратить средства на покупку основных средств, содержать и обучать сотрудников предприятия, разрабатывать нормы по молочной продукции, осуществлять производственный контроль и т.д.; помимо спорных контрагентов обществом заключены договоры комиссии и с другими контрагентами, претензий по взаимоотношениям с которыми у налогового органа не имеется; заготовка молока по договорам комиссии составляла только 4% от общей реализации товаров и оказываемых услуг в проверяемый период; не учли, что данные обстоятельства не имеют правового значения для разрешения настоящего спора, в рамках которого рассматривается вопрос о наличии в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин делового характера по заключению сделок с конкретными комитентами, не способными осуществлять реальную экономическую деятельность, которую предполагают именно сделки, заключенные между налогоплательщиком и обществами "Рост", "Веста", предпринимателем Моисеевым А.А.
Суды, указав на то, что заключение и исполнение договоров комиссии между обществом и данными контрагентами обусловлено необходимостью разделения видов деятельности, не учли, что такое разделение возможно в случае осуществления каждой из сторон сделки реальной хозяйственной деятельности, а необходимость вовлечения в хозяйственный оборот контрагента продиктована деловой целью.
Довод судов о том, что все затраты, связанные с приобретением молока сырого по договорам комиссии, были заложены в сумму комиссионного вознаграждения, не подтвержден материалами дела.
Вывод судов о том, что увеличение налоговых вычетов обществом за счет участия в сделках спорных контрагентов само по себе не означает получения им необоснованной налоговой выгоды, так как каждый участник сделок несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных товаров, не относится к существу спора, так как налогоплательщику вменяется получение необоснованной налоговой выгоды не в результате применения им права на налоговые вычеты по НДС, а в результате занижения оборота по реализации.
В соответствии с п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Между тем, в силу п. 1 ст. 156 Кодекса налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Согласно условиям договоров комиссии, заключенных между налогоплательщиком и обществами "Рост", "Веста", предпринимателем Моисеевым А.А., комиссионное вознаграждение налогоплательщика установлено в размере 0,1% от суммы закупленного молока, что и составляет налоговую базу по НДС, в то время как при реализации молока налоговая база составит его стоимость.
Суды, отклоняя доводы налогового органа, указали на то, что отсутствие у спорных контрагентов собственного имущества не свидетельствует о невозможности исполнения ими обязательств по спорным договорам, поскольку гражданским законодательством предусмотрены различные способы осуществления предпринимательской деятельности; наличие родственных связей между руководителями и учредителями организаций, а также одновременная работа сотрудников одного предприятия в другом, не может свидетельствовать о направленности деятельности данных юридических лиц и предпринимателя на получение необоснованной налоговой выгоды.
Отсутствие у контрагента необходимых условий для осуществления определенного вида деятельности, в том числе собственного имущества, о чем должно быть известно в силу взаимозависимости другому участнику сделки, лишает привлечение такого контрагента к участию в сделке деловой цели.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 20 Кодекса).
Таким образом, взаимозависимость лиц предполагает возможность оказания ими влияния на условия их совместной деятельности путем достижения общего интереса. Именно к такому выводу пришел налоговый орган в ходе проверки, указав на то, что взаимозависимость лиц позволила им создать схему, направленную на занижение облагаемой НДС выручки от реализации.
Обстоятельства, связанные с несоответствием цен, примененных налогоплательщиком по спорным сделкам с взаимозависимыми лицами, не являлись предметом исследования инспекции в ходе проверки и основанием для доначисления НДС; "дробление бизнеса" налогоплательщику не вменялось, доводы судов в этой части не имеют отношения к рассматриваемому спору.
В силу подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
Довод общества о необходимости при доначислении НДС применять расчетный метод и использовать данные аналогичного налогоплательщика не может быть принят во внимание, так как названные в подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса основания для определения суммы налога расчетным путем у инспекции отсутствовали, доначисление налога произведено налоговым органом на основании первичных документов исходя из размера выручки от реализации молока с исключением из налоговой базы выручки, полученной налогоплательщиком по договорам комиссии.
Основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права (ч. 1 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В связи с тем, что сделанные судами выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам, обжалуемые судебные акты подлежат изменению. Поскольку фактические обстоятельства установлены судами, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять по делу новый судебный акт.
Руководствуясь ст. ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.06.2016 по делу в„– А71-10890/2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2016 по тому же делу изменить.
В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 7 по Удмуртской Республике от 05.06.2015 в„– 07-2-11/8 в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 21 424 523 руб., соответствующих пеней и штрафа отказать.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
О.Г.ГУСЕВ

Судьи
Ю.В.ВДОВИН
Н.Н.СУХАНОВА


------------------------------------------------------------------