АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 августа 2016 г. в„– Ф09-8066/16

Дело в„– А60-48779/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 23 августа 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 26 августа 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гусева О.Г.,
судей Гавриленко О.Л., Токмаковой А.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 16 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 по делу в„– А60-48779/2015 Арбитражного суда Свердловской области.
Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции - Пирогова Е.А. (доверенность от 18.11.2015 в„– 07-19/20688), Гордиенко Е.И. (доверенность от 28.09.2015 в„– 07-19/17142);
общества с ограниченной ответственностью "Автотранспортное предприятие НТМК" (далее - общество, налогоплательщик) - Реброва О.С. (доверенность от 01.01.2016 в„– 02-16).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.06.2015 в„– 18-24/91.
Решением суда от 27.01.2016 (судья Гнездилова Н.В.) в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 (судьи Гулякова Г.Н., Васева Е.Е., Голубцов В.Г.) решение суда отменено, заявленное требование общества удовлетворено. Суд признал недействительным решение инспекции от 29.06.2015 в„– 18-24/91 и обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.
В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.01.2016 оставить в силе, ссылаясь на то, что в обжалуемом судебном акте не отражены мотивы, по которым были отвергнуты существенные для рассмотрения данного дела доказательства, в обоснование судебного акта положены доказательства, не отвечающие требованиям ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (документы, изготовленные за рамками проверяемых периодов).
Заявитель жалобы указывает на то, что открытое акционерное общество "Нижнетагильский металлургический комбинат" (с 11.07.2011 открытое акционерное общество "ЕВРАЗ НТМК" (далее - общество "ЕВРАЗ НТМК", арендодатель) и налогоплательщик (арендатор) заключили договор аренды транспортных средств без экипажа от 20.12.2007 в„– Д1928/07; согласно п. 1.1 предметом указанного договора является передача во временное владение и пользование принадлежащих арендодателю на праве собственности транспортных средств; в соответствии с приложением в„– 1 к договору аренды, дополнительным соглашением от 01.02.2010 в„– 18 арендодателем обществу переданы 354 единицы транспортных средств, в том числе 11 спорных автотранспортных средств; дополнительным соглашением от 15.03.2010 в„– 19 договор аренды от 20.12.2007 в„– Д1928/07 дополнен п. 2.2.3, согласно которому арендодатель обязан по мере возникновения необходимости проводить за свой счет и с использованием собственных запасных частей и материалов ремонт имущества в части замены номерных агрегатов; в соответствии с п. 2.4.9 договора аренды от 20.12.2007 в„– Д1928/07 арендатор обязан содержать имущество в технически исправном состоянии, по мере возникновения необходимости проводить текущий, капитальный ремонт и техническое обслуживание транспортных средств, переданных по договору аренды; согласно п. 4 дополнительного соглашения от 15.03.2010 в„– 19 п. 2.4.9 договора аренды изложен в следующей редакции: арендатор обязан содержать имущество в технически исправном состоянии, по мере возникновения необходимости и в соответствии с действующими техническими нормами проводить текущий, капитальный ремонт и техническое обслуживание арендуемых транспортных средств, за исключением случаев замены номерных агрегатов; в июле 2011 г. обществом (заказчик) заключен договор подряда от 07.07.2011 в„– 19902 с закрытым акционерным обществом "Ремдизель" (далее - общество "Ремдизель") на переоборудование 11 единиц транспортных средств марки "КамАЗ"; согласно представленных счетов-фактур и актов сдачи-приемки выполненных работ общество "Ремдизель" произвело работы по замене шасси, двигателей и кабин спорных транспортных средств, стоимость работ составила 18 044 737 руб., в том числе НДС 2 752 587 руб.; в результате выполненных обществом "Ремдизель" работ изменились качественные характеристики спорных транспортных средств, такие как: модели транспортных средств, мощность двигателей, грузоподъемность, тип транспортного средства, то есть налогоплательщиком созданы неотделимые улучшения спорных транспортных средств; по окончании выполненных обществом "Ремдизель" работ по договору подряда от 07.07.2011 общество "ЕВРАЗ НТМК" обратилось с заявлением в РЭО ОГИБДД ММУ МВД России "Нижнетагильское" с просьбой о перерегистрации транспортных средств в связи с переоборудованием; после внесения изменений в конструкцию указанных транспортных средств в строках "Наименование (ф.и.о.) собственника" указано общество "ЕВРАЗ НТМК"; следовательно, собственником спорных транспортных средств является арендодатель, кроме того в строке "Дата продажи (передачи)" указаны даты внесенных изменений в регистрационные данные спорных транспортных средств; выдача доверенности работнику налогоплательщика Рузанцеву А.Ю. на производство регистрационных действий в отношении иных (новых) транспортных средств дополнительно подтверждает реализацию прав собственника относительно принадлежащего ему на праве собственности имущества по смыслу ст. 182 Гражданского кодекса Российской Федерации; в бланках заявлений в Госавтоинспекцию г. Нижнего Тагила Рязанцев А.Ю. указан как представитель собственника; с момента внесения в паспорта транспортных средств (далее - ПТС) данных на иные (новые) автотранспортные средства, прежние автотранспортные средства прекратили свое существование и не могли являться объектов имущественных прав в гражданском обороте в силу их фактического (физического) выбытия; кроме того, после произведенных обществом "Ремдизель" работ у всех спорных автомобилей изменена модель; высвободившиеся номерные агрегаты, которые ранее были установлены на спорных транспортных средствах, являются собственностью арендодателя; свидетельства датированы 27.08.2011, что подтверждает право и возможность установки собственником высвободившихся номерных агрегатов (в данном случае двигателей) на новые (иные) транспортные средства; так как прежние автотранспортные средства перестали фактически существовать, предмет ранее заключенного договора аренды был изменен, в связи с чем дополнительным соглашением от 16.11.2011 в„– 26 в договор аренды были внесены с 01.11.2011 изменения в перечень арендуемых транспортных средств по договору от 20.12.2007 в„– Д1928/07, наименование транспортных средств (марка-модель) и регистрационные знаки; помимо изменений в сам договор аренды, внесенных дополнительным соглашением от 16.11.2011 в„– 26, стороны по договору конклюдентными действиями подтвердили, что арендодатель передал, а арендатор принял иные (новые) транспортные средства, соответственно, право собственности на спорные транспортные средства, а, следовательно, и на результаты выполненных работ по договору подряда от 07.07.2007 в„– Д1928/07 перешло к обществу "ЕВРАЗ НТМК" в момент регистрации указанных транспортных средств в РЭО ОГИБДД ММУ МВД России "Нижнетагильское", а спорные транспортные средства были переданы арендатору по дополнительному соглашению от 16.11.2011 в„– 26 и с 01.11.2011 являлись предметом договора аренды. Таким образом, с момента внесения изменений в ПТС прежние объекты автотранспортных средств перестали существовать, предметом гражданского оборота могли быть только иные (новые) автотранспортные средства и общество "ЕВРАЗ НТМК", как собственник, имело возможность реализовать их третьим лицам.
По мнению заявителя жалобы, вывод суда апелляционной инстанции о том, что после произведенных изменений спорные транспортные средства арендатору не возвращались, является несостоятельным, поскольку согласно ст. 608 Гражданского кодекса Российской Федерации право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику; согласно п. 1 ст. 617 Гражданского кодекса Российской Федерации переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды, следовательно, из положений названных статей Гражданского кодекса Российской Федерации при перемене собственника арендованного имущества независимо от того, ставился ли вопрос о переоформлении договора аренды, прежний собственник утрачивает, а новый собственник приобретает статус арендодателя, то есть становится стороной по договору аренды; передача имущества покупателю и, соответственно, переход права собственности не связаны непосредственно с физическим перемещением имущества.
Инспекция считает, что п. 2.4.9 договора аренды от 07.07.2007 в„– Д1928/07 остался неизменным и обязанность по замене номерных агрегатов возложена на арендодателя, а представленное налогоплательщиком в материалы дела дополнительное соглашение от 24.06.2015 в„– 55, то есть после даты вручения акта выездной налоговой проверки (25.05.2015), согласно которому арендодатель и арендатор пришли к соглашению внести изменения в п. 2.2.3 договора аренды и изложить его в следующей редакции: по мере возникновения необходимости проводить за свой счет и с использованием собственных запасных частей и материалов ремонт имущества в части замены номерных агрегатов; обеспечить своевременное приобретение номерных агрегатов, в случае возникновения необходимости их замены; по согласованию сторон возможно приобретение и замена номерных агрегатов с последующим возмещением их стоимости арендодателем либо без такового, однако остальные условия договора аренды от 20.12.2007 в„– Д1928/07 остаются без изменений.
Инспекция, ссылаясь на то, что в материалах дела содержатся документы, подтверждающие возврат арендодателю номерных агрегатов, а также сам договор аренды в редакции дополнительного соглашения от 16.11.2011 в„– 26, которым стороны договора конклюдентными действиями подтвердили, что "арендатор передал, а арендатор принял иные (новые) транспортные средства" считает необоснованным вывод суда апелляционной инстанции о том, что автотранспортные средства без кабины, шасси и двигателя являются автотранспортными средствами; кроме того транспортные средства, выработавшие свой ресурс, не могут являться предметом договора аренды, следовательно, переоборудование транспортных средств проводилось в интересах арендодателя для последующей передачи спорных транспортных средств в аренду обществу, получения дохода арендодателем в виде арендной платы, что и подтверждено соответствующими возмездными арендными правоотношениями.
Заявитель жалобы указывает на то, что общество "ЕВРАЗ НТМК" (арендодатель) в проверяемом периоде и по настоящее время является единственным учредителем со 100% участием в уставном капитале налогоплательщика в связи с чем в силу п. 1 ст. 20, подп. 1 п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации (с 01.01.2012; далее - Кодекс) является взаимозависимым лицом, имеющим возможность влияния на условия и (или) результаты совершаемых сделок, а также на экономические результаты деятельности общества; факт взаимозависимости повлиял на результаты исполнения договора аренды, поскольку акты передачи переоборудованных транспортных средств налогоплательщиком (арендатор) обществу "ЕВРАЗ НТМК" (арендодатель) не составлялись, тогда как фактически транспортные средства были переданы и предоставлены собственником - обществом "ЕВРАЗ НТМК" для технического осмотра в РЭО ГИБДД ММУ МВД России "Нижнетагильское"; получение налогоплательщиком акта выездной налоговой проверки явилось основной причиной составления дополнительного соглашения от 24.06.2015 в„– 55 вследствие наличия возможности влияния сторон на условия и результаты сделок в силу их взаимозависимости.
Налоговый орган полагает, что передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений является операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость (далее - НДС), так как в данном случае имеется переход права собственности на результат проведенных работ.
Заявитель жалобы указывает на то, что налогоплательщиком произведена реконструкция арендуемых у общества "ЕВРАЗ НТМК" транспортных средств в количестве 11 единиц на сумму 15 292 150 руб.; затраты по проведенным обществом "Ремдизель" работам по переоборудованию указанных транспортных средств учтены налогоплательщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"; при принятии указанных объектов к бухгалтерскому учету обществом сделана запись: по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет 06 "Транспортные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные средства"; таким образом, налогоплательщиком произведенные неотделимые улучшения в арендованное имущество отражены в бухгалтерском учете как собственные объекты основных средств.
По мнению налогового органа, произведенные арендатором за счет собственных средств без вреда для арендованных транспортных средств улучшения являются собственностью арендодателя; в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает; налогоплательщиком предоставлены ПТС на спорные транспортные средства (требование о предоставлении документов (информации) от 31.03.2015 в„– 1183/18и) с изменениями, возникшими в результате выполненных обществом "Ремдизель" работ; после внесения изменений в регистрационные данные РЭО ГИБДД ММУ МВД "Нижнетагильское" выданы новые свидетельства о регистрации на спорные транспортные средства, из которых следует, что собственником спорных транспортных средств является общество "ЕВРАЗ НТМК"; следовательно, произведенные за счет налогоплательщика улучшения арендованного имущества являются собственностью общества "ЕВРАЗ НТМК" (арендодателя) и должны учитываться на балансе последнего, поэтому объекта основных средств у налогоплательщика (арендатора) не возникает.
Заявитель жалобы считает, что капитальные вложения, произведенные обществом, являются собственностью арендодателя - общества "ЕВРАЗ НТМК" и именно арендодатель обязан поставить на учет спорные транспортные средства; если бы спорные транспортные средства не были приняты арендодателем на учет, они не могли быть предметом аренды; кроме того спорные транспортные средства были предоставлены арендодателем в аренду обществу, что подтверждается дополнительным соглашением от 16.11.2011 в„– 26 к договору аренды от 20.12.2007 в„– Д 1928/07.
По мнению заявителя жалобы, ссылка общества на письмо от 05.07.2011 в„– 421-794, направленное налогоплательщиком в адрес общества "ЕВРАЗ НТМК", как разрешающее производить замену агрегатов, некорректна, поскольку на указанном письме управляющим директором общества "ЕВРАЗ НТМК" Кушнаревым А.В. действительно была поставлена виза "Согласовано", но данным письмом лишь согласована предполагаемая сумма расходов на переоборудование грузовых автомобилей марки "КамАЗ" (каких именно автомобилей в письме не указано), а также сказано, что они могут быть признаны неотделимыми улучшениями; ни из одного из имеющихся в материалах проверки документов не следует, что общество "ЕВРАЗ НТМК" дало свое согласие на замену номерных агрегатов на спорных транспортных средствах; спорные транспортные средства в сравнении с транспортными средствами до замены номерных агрегатов являются принципиально разными автомобилями по габаритным размерам, массе и основным агрегатам; данный вид деятельности (одновременная замена двигателя, шасси и кузова) не является внесением изменений в конструкцию транспортного средства, а является скрытым видом самостоятельной сборки транспортного средства из отдельных агрегатов; капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендатор в данном случае производит в интересах арендодателя, так как выработавшие свой ресурс транспортные средства не могут быть предметом договора аренды.
Заявитель жалобы указывает на то, что при перерегистрации переоборудованных транспортных средств общество "ЕВРАЗ НТМК", как собственник, приняло произведенные за счет налогоплательщика неотделимые улучшения; дата принятия соответствует дате регистрации данных транспортных средств в ГИБДД; судом апелляционной инстанции не учтено, что транспортный налог на спорные транспортные средства исчислял и уплачивал арендодатель - общество "ЕВРАЗ НТМК"; из представленных арендодателем инвентарных карточек учета объектов основных средств спорные транспортные средства поставлены им на бухгалтерский учет, поэтому объекта основных средств у арендатора (общества) в налоговых периодах 2011, 2012, 2013 гг. не возникло; в нарушение ст. 249, 252, 256, п. 1 ст. 258 Кодекса налогоплательщиком неправомерно учтены начисленные амортизационные отчисления на неотделимые улучшения арендованного имущества, включенные в состав расходов, уменьшающих доходы в целях обложения налогом на прибыль за 2011 - 2013 г.г. в сумме 5 859 058 руб., что повлекло завышение полученных налогоплательщиком убытков.
Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором оно просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для его отмены.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания налогов и сборов за 2011 - 2013 г.г. инспекцией составлен акт от 25.05.2015 в„– 18-23/78 и принято решение от 29.06.2015 в„– 18-24/91, которым обществу доначислен НДС в сумме 2 752 587 руб., начислены пени в сумме 785 843 руб. 90 коп., уменьшен убыток по налогу на прибыль в сумме 5 859 058 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 24.08.2015 в„– 916/15 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что решение от 29.06.2015 в„– 18-24/91 нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции о доначислении НДС, начислении соответствующих пеней, исходил из того, что налогоплательщиком в нарушение п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 Кодекса занижена налоговая база по НДС за 2011 год на стоимость произведенных неотделимых улучшений арендованных транспортных средств, что привело к неполной уплате НДС за 2011 год, указав на возникновение у арендатора (общество) обязанности по исчислению НДС за переданные безвозмездно улучшения спорных арендованных транспортных средств арендодателю (общество "ЕВРАЗ НТМК") в день регистрации изменений в ГИБДД.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения инспекции от 29.06.2015 в„– 18-24/91 об уменьшении убытка по налогу на прибыль в сумме 5 859 058 руб., суд первой инстанции пришел к выводу о том, что убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 - 2013 г.г., завышены на сумму амортизационных начислений.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил заявленные требования общества, исходя из того, что налогоплательщик правомерно определил налоговую базу по НДС и учел для целей налогообложения в качестве расходов по налогу на прибыль амортизационные начисления в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества.
Выводы суда апелляционной инстанции основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.
В соответствии с п. 1 ст. 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 39 Кодекса под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В силу положений п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду.
В соответствии с п. 1 ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.
Статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1). Если арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2).
Судом апелляционной инстанции установлено, что между налогоплательщиком (арендатор) и обществом "НТМК" (арендодатель) заключен договор аренды транспортных средств без экипажа от 20.12.2007 в„– Д1928/07, по условиям которого в аренду переданы транспортные средства, перечисленные в приложении в„– 1 к договору, принадлежащие арендодателю на праве собственности; на основании п. 2.4.9 договора в редакции дополнительного соглашения от 15.03.2010 арендатор принял на себя обязательства содержать имущество в технически исправном состоянии, по мере возникновения необходимости проводить текущий, капитальный ремонт и техническое обслуживание транспортных средств, переданных по договору, за исключением случаев замены номерных агрегатов; из пункта 2.4.14 договора следует, что в обязанности арендатора входит несение расходов по лицензированию, регистрации (перерегистрации) имущества в ГИБДД, Ростехнадзоре; согласно п. 7.3 договора произведенные арендатором за счет собственных средств без вреда для арендованных транспортных средств улучшения являются собственностью арендодателя; дополнительным соглашением от 15.03.2010 в„– 19 договор дополнен п. 2.2.3, согласно которому арендодатель обязан по мере возникновения необходимости проводить за свой счет и с использованием собственных запасных частей и материалов ремонт имущества в части замены номерных агрегатов, обеспечить своевременное приобретение номерных агрегатов в случае возникновения необходимости их замены; по согласованию сторон возможно приобретение номерных агрегатов арендатором с последующей продажей арендодателю по отдельно заключаемому договору; дополнительным соглашением от 14.09.2011 в„– 25 к договору аренды с 11.07.2011 изменено наименования арендодателя с общества "НТМК" на общество "ЕВРАЗ НТМК"; дополнительным соглашением от 24.06.2015 в„– 55, распространяющим свое действие на отношения сторон, возникшие с 01.01.2011, последнее предложение п. 2.2.3 договора изложено в следующей уточняющей действительную волю сторон редакции: "По согласованию сторон возможно приобретение и замена номерных агрегатов арендатором с последующим возмещением их стоимости арендодателем либо без такового"; в 2011 году арендатор за свой счет с согласия арендодателя (письмо от 05.07.2011 в„– 421-794 с визой арендодателя "согласовано") произвел капитальный ремонт арендуемых транспортных средств, а именно: 07.07.2011 между налогоплательщиком (заказчик) и обществом "Ремдизель" (подрядчик) заключен договор подряда в„– 19902, предметом которого является выполнение подрядчиком работ по капитальному ремонту автомобилей (шасси) "КамАЗ" с заменой изношенных невосстанавливаемых узлов и агрегатов и установку силового агрегата производства общества "Ремдизель"; согласно счетам-фактурам от 25.09.2011, 23.09.2011, актам сдачи-приемки выполненных работ от 26.07.2011, 23.09.2011 общество "Ремдизель" произвело работы по замене шасси, двигателей и кабин транспортных средств, стоимость работ составила 18 044 737 руб., в том числе НДС 2 752 587 руб.; в целях допуска отремонтированных транспортных средств к эксплуатации на дорогах общего пользования арендатор обратился от имени собственника-арендодателя в РЭО ОГИБДД ММУ МВД России "Нижнетагильское" с заявлением о внесении изменений в регистрационные данные 11 автомобилей "КамАЗ" в связи с заменой номерных агрегатов. Между арендатором и арендодателем 31.07.2015 подписано Соглашение о расторжении договора аренды транспортных средств от 20.12.2007 в„– Д1928/07; в связи с прекращением договора аренды налогоплательщик, руководствуясь п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также п. 2.2.3 договора от 20.12.2007 в„– Д1928/07, реализовал неотделимые улучшения возвращенных обществу "ЕВРАЗ НТМК" транспортных средств по остаточной стоимости (5 397 663 руб. 54 коп.) по договору купли-продажи имущества от 29.07.2015 в„– ДГНТЗ-011075; в рамках указанного договора общество выставило соответствующий счет-фактуру от 31.07.2015 в„– 9-1 и начислил на момент реализации НДС в сумме 971 579 руб. 43 коп., который был уплачен обществом в бюджет по итогам III квартала 2015 г.
Исходя из условий договора аренды транспортных средств без экипажа от 20.12.2007 в„– Д1928/07 в редакции дополнительных соглашений обязанность по осуществлению капитального и восстановительного ремонта арендуемого имущества возложена на арендатора.
В ходе эксплуатации арендованного имущества заявителем с согласия арендодателя проведен капитальный ремонт арендованных транспортных средств для поддержания их в надлежащем техническом состоянии с целью использования имущества по назначению, для своих нужд и для получения прибыли.
Суд апелляционной инстанции установлено, что арендные отношения не прекращались, имущество из владения и пользования налогоплательщика не выбывало, что подтверждается отсутствием до 2015 года акта приема-передачи (возврата) имущества по договору аренды от 20.12.2007 в„– Д1928/07; подписанием сторонами дополнительных соглашений к договору; отсутствием списания с бухгалтерского учета арендатора неотделимых улучшений, подтвержденного оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 08.03, забалансовым счетом, инвентарными карточками учета объекта основных средств и объектов арендованных основных средств.
В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.
В силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 1 ст. 252 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, в том числе на суммы начисленной амортизации по объектам основных средств (подп. 3 п. 2 ст. 253 Кодекса).
Согласно п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя.
В соответствии с п. 1 ст. 258 Кодекса капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 Кодекса, амортизируются в следующем порядке: капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 Кодекса; капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.
До возврата арендодателю произведенных неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств, капитальные вложения подлежат обложению арендатором налогом на имущество (п. 1 ст. 374 Кодекса, п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 в„– 34н).
Согласно п. 3 и 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 в„– 91н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 в„– 94н, изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
До расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества названные капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются на счетах арендатора как лица, произведшего соответствующие расходы, что следует также из содержания п. 35 названных Методических указаний.
Таким образом, капитальные вложения на производство неотделимых улучшений являются собственностью арендатора, поскольку понесены им за счет собственных средств, несмотря на то, что с юридической точки зрения, сами неотделимые улучшения арендованных транспортных средств являются собственностью арендодателя (п. 2 ст. 133, п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации), следовательно, общество правомерно учитывало данные капитальные вложения в качестве собственных объектов основных средств, более того, налогоплательщик в установленном порядке уплачивал налог на имущество в отношении спорных капитальных вложений, поскольку они учитывались на его балансе (п. 1 ст. 374 Кодекса).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком правомерно налоговая база по НДС определена на момент возврата арендованного имущества с учетом начисленной амортизации, а также включены в состав расходов по налогу на прибыль амортизационные начисления на неотделимые улучшения, а налоговым органом неправомерно доначислен НДС в сумме 2 752 587 руб., начислены пени в сумме 785 843 руб. 90 коп., уменьшен убыток по налогу на прибыль в сумме 5 859 058 руб.
Оснований для переоценки выводов суда апелляционной инстанции, установленных им фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом его рассмотрения и им дана надлежащая правовая оценка.
Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 по делу в„– А60-48779/2015 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 16 по Свердловской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
О.Г.ГУСЕВ

Судьи
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
А.Н.ТОКМАКОВА


------------------------------------------------------------------