АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 июня 2016 г. в„– Ф09-6703/16

Дело в„– А76-21357/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 24 июня 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гусева О.Г.,
судей Жаворонкова Д.В., Вдовина Ю.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 17 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 07.12.2015 по делу в„– А76-21357/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2016 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции - Халикова Н.В. (доверенность от 18.04.2016), Кундаева Н.В. (доверенность от 20.05.2016), Павлюк С.Н. (доверенность от 15.02.2016), Бурдина Т.В. (доверенность от 15.10.2015);
общества с ограниченной ответственностью "Компания "Фаэтон" (далее - общество, налогоплательщик) - Королева М.Ю. (доверенность от 14.07.2015), Ширяева М.С. (доверенность от 01.10.2015).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решений инспекции от 12.05.2015 в„– 612 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы неуплаченного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 55 299 руб., начисления пеней за неуплату НДС по состоянию на 29.04.2015 в сумме 3026 руб. 24 коп., отказа к возмещению из бюджета НДС в сумме 49 580 065 руб. за III квартал 2014 года; от 12.05.2015 в„– 1 об отмене решения о возврате НДС, заявленного к возмещению, в заявительном порядке в сумме 49 580 065 руб.; от 12.05.2015 в„– 2 об отмене решения от 14.11.2014 о возмещении НДС, заявленного к возмещению в заявительном порядке в сумме 49 580 065 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 07.12.2015 (судья Попова Т.В.) заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2016 (судьи Иванова Н.А., Кузнецов Ю.А., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, нарушение норм процессуального права.
Заявитель жалобы указывает на то, что в ходе камеральной проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС за III квартал 2014 года при осуществлении строительства многофункционального здания с размещением объектов культурного, обслуживающего и торгового назначения; в течение 2013 года велись подготовительные мероприятия для строительства многофункционального здания, был проведен большой объем работ, материальных затрат; налогоплательщик заблаговременно знал, что будет строиться здание, будут привлекаться подрядные организации, которые работают с НДС и мог воспользоваться своим правом перейти с упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) на общую систему налогообложения с начала календарного года путем уведомления налогового органа до 15.01.2014, однако общество не воспользовалось правом, предусмотренным п. 6 ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в редакции, действующей в спорный период, по переходу на иной режим налогообложения, а намеренно 21.04.2014 включило в состав учредителей взаимозависимое общество с ограниченной ответственностью "Галерея" (далее - общество "Галерея"), доля участия которого составила 27,97%, увеличив уставный капитал с 30 000 руб. до 41 665 руб., что позволило ему со II квартала 2014 года перейти с УСН на общую систему налогообложения.
Инспекция полагает, что цель ввода общества "Галерея" в состав участников налогоплательщика, заключающаяся в оказании финансовой поддержки в строительстве многофункционального здания по адресу г. Магнитогорск, Правобережный район, в районе пр. К. Маркса, не подтверждается материалами проверки, поскольку в период до 01.01.2014 налогоплательщиком обществу "Галерея" были выданы займы на сумму 10 522 498 руб., в период с 01.01.2014 по 30.09.2014 - 6 478 700 руб.; обществом за 9 месяцев 2014 года в качестве займов от общества "Галерея" получены денежные средства в сумме 1 779 000 руб. по договору от 10.04.2013 в„– 25, которые были возвращены налогоплательщиком до 30.09.2014; общество "Галерея" получило заемных средств от налогоплательщика в 10 раз больше, чем выдало обществу, следовательно, цель ввода в состав участников налогоплательщика общества "Галерея" для оказания финансовой поддержки в строительстве объекта недвижимости не подтверждается обстоятельствами, установленными при проверке, судами не дана оценка доводам налогового органа по указанным обстоятельствам.
По мнению заявителя жалобы, налогоплательщик не преследовал цель получения экономического эффекта от привлечения нового участника, единственной целью ввода общества "Галерея" в состав участников налогоплательщика явилось получение необоснованной налоговой выгоды путем перехода с УСН на общий режим налогообложения с возможностью применения налоговых вычетов по НДС, так как полученные налогоплательщиком заемные денежные средства от общества "Галерея" не направлялись в адрес подрядчиков за выполненные работы, не уменьшали кредиторскую задолженность перед подрядчиками, не играли роли в пополнении средств для строительства объекта, что подтверждается выходом спустя восемь месяцев (20.11.2014) общества "Галерея" из состава участников налогоплательщика.
Налоговый орган считает, что соглашение от 25.09.2013, заключенное между Токаревым Яном Викторовичем (единственным участником общества) и Дмитриевой Викторией Александровной, не может подтверждать экономическую целесообразность и иную (неналоговую) выгоду налогоплательщика, так как является рамочным, то есть направленным на определение какой-то части условий, установление принципов сотрудничества, но не содержащим существенных условий договора; условия рамочного соглашения не являются окончательными и детализированными.
Заявитель жалобы указывает на то, что общество в период применения УСН в качестве объекта налогообложения выбрало "доходы", при котором единый налог исчисляется без учета расходов (НДС учитывается в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг)), в связи с чем при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения у налогоплательщика в силу п. 6 ст. 346.25 Кодекса не возникает право на вычет НДС, поскольку в соответствующие налоговые периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.
Обществом представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором оно просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2014 года составлен акт от 25.02.2015 в„– 6515 и приняты решения от 12.05.2015 в„– 612 о начислении обществу НДС за III квартал 2014 года в сумме 55 299 руб., пени по НДС в сумме 3026 руб. 24 коп.; от 12.05.2015 в„– 2 об отмене решения от 14.11.2014 в„– 11 о возмещении НДС за III квартал 2014 года в сумме 49 580 065 руб., заявленной к возмещению, в заявительном порядке; от 12.05.2015 в„– 1 об отмене решения о возврате НДС за III квартал 2014 года в сумме 49 580 065 руб., заявленной к возмещению, в заявительном порядке.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 17.07.2015 в„– 16-07/003203 оспариваемые решения инспекции оставлены без изменения.
Полагая, что решения инспекции от 12.05.2015 в„– 1, 2, 612 нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суды, удовлетворяя заявленные требования, исходили из реальности совершения спорных хозяйственных операций, выполнения обществом всех условий, необходимых для применения вычетов по НДС в порядке, установленном Кодексом, непредставления налоговым органом доказательств отсутствия у налогоплательщика разумной экономической цели и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.
Согласно п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Пунктом 1 ст. 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 Кодекса либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (подп. 3 п. 2 ст. 170 Кодекса).
Пунктом 1 ст. 176 Кодекса установлено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 указанного Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.
Согласно п. 2 ст. 346.11 Кодекса применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса.
Налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 Кодекса).
В силу п. 3 ст. 346.13 Кодекса налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей.
Согласно подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Кодекса не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.
Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 Кодекса, превысили 60 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3, 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 Кодекса).
В п. 6 ст. 346.25 Кодекса предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса для налогоплательщиков НДС.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения принимают к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса для налогоплательщиков НДС, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применявшему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), только в случае, когда указанные суммы налога не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.
Данная норма действует только в случае, когда организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.
Пункт 1 ст. 346.14 Кодекса определяет объект налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, как "доходы", "доходы, уменьшенные на величину расходов". Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком (п. 2 ст. 346.14 Кодекса).
В случае, если налогоплательщик выбрал объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" он вправе в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 346.16 Кодекса отнести суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) к расходам.
При выборе объекта налогообложения "доходы" с более низкой налоговой ставкой налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, поэтому при переходе с УСН на общую систему налогообложения не имеет возможности применить вычет по НДС.
Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 в„– 169-О и от 04.11.2004 в„– 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
В соответствии с позицией, изложенной в п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 в„– 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 в„– 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на этот орган.
Таким образом, инспекция должна представить доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для применения налоговых вычетов по НДС.
Налоговый орган, представляя доказательства в подтверждение факта получения обществом необоснованной налоговой выгоды, ссылался на то, что действия налогоплательщика, находившегося на УСН и не перешедшего с начала налогового периода 2014 года на общую систему налогообложения, поэтому не имевшего права на налоговый вычет по НДС в III квартале 2014 года, по вводу в состав участников взаимозависимого общества "Галерея" не имели деловой цели и были направлены исключительно на преодоление данного запрета и получения права на налоговые вычеты по НДС в III квартале 2014 года.
При этом налоговым органом установлено, что единственным учредителем налогоплательщика и общества "Галерея" является Токарев Ян Викторович; в период до 01.01.2014 налогоплательщиком обществу "Галерея" были выданы займы на сумму 10 522 498 руб., в период с 01.01.2014 по 30.09.2014 - 6 478 700 руб.; обществом за 9 месяцев 2014 года в качестве займов от общества "Галерея" получены денежные средства в сумме 1 779 000 руб. по договору от 10.04.2013 в„– 25, которые были возвращены налогоплательщиком до 30.09.2014, что свидетельствует о том, что общество "Галерея" получило заемных средств от налогоплательщика в 10 раз больше, чем выдало обществу; цель ввода в состав участников налогоплательщика общества "Галерея" для оказания финансовой поддержки в строительстве объекта недвижимости не подтверждается обстоятельствами, установленными при проверке; обществом "Галерея" не оказывались для налогоплательщика услуги рекламного либо иного характера, в связи с чем довод налогоплательщика о вводе в состав его участников общества "Галерея" с целью получения дополнительных доходов от эксплуатации рекламных поверхностей, предоставления услуг размещения рекламного контента, активного маркетингового сопровождения ввода торгового центра в эксплуатацию, не нашел документального подтверждения в ходе проверки.
Налоговый орган также указывал на то, что, не реализовав сделку по вводу в состав участников налогоплательщика общества "Галерея", налогоплательщик лишался в дальнейшем при переходе в установленном законом порядке на общий режим налогообложения с 01.01.2015 права применения спорных вычетов по НДС, поскольку находился на УСН с объектом налогообложения "доходы".
Между тем, указанным доводам инспекции судами правовая оценка не дана.
Довод общества о наличии у него реальной возможности перехода на общую систему налогообложения путем подачи заявления в налоговый орган в срок до 15.01.2014, в связи с чем включение общества "Галерея" в состав участников налогоплательщика не может рассматриваться как осуществленное с единственной целью перехода на иной режим налогообложения, поддержанный судами, не может быть принят во внимание, поскольку предоставленным ему правом налогоплательщик не воспользовался.
Принимая судебные акты, суды исходили из того, что в ходе налоговой проверки какого-либо несоответствия реквизитов счетов-фактур требованиям ст. 169 Кодекса налоговым органом не установлено; нарушения, допущенные контрагентами, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности их с налогоплательщиком, не выявлены; к документальному подтверждению вычетов по НДС в сумме 49 580 065 руб. у налогового органа претензий не имеется, все необходимые первичные документы в копиях представлены сторонами в материалы дела, существенных противоречий в этих документах не усматривается; налоговые вычеты применены налогоплательщиком в отношении операций по приобретенным товарам, работам, услугам (принятых к бухгалтерскому учету) в размере суммы, фактически уплаченной третьим лицам, принимавшим участие в строительстве торгово-развлекательного комплекса; обществом осуществлялась реальная хозяйственная деятельность по строительству торгового комплекса, привлечение налогоплательщиком подрядных организаций; все контрагенты, привлеченные к строительству торгового комплекса, также ведут реальную хозяйственную деятельность, не являются "фирмами-однодневками", полностью рассчитываются с бюджетом по НДС.
Вместе с тем, указанные обстоятельства не являлись основаниями для доначисления НДС, налоговым органом не оспаривались, в связи с чем не имеют определяющего правового значения в рамках существа возникшего между сторонами спора.
Поскольку выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела суду необходимо установить обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, и на основании всестороннего, полного, объективного и непосредственного их исследования дать им правовую оценку.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 07.12.2015 по делу в„– А76-21357/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2016 по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
О.Г.ГУСЕВ

Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
Ю.В.ВДОВИН


------------------------------------------------------------------