АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 июня 2016 г. в„– Ф09-4134/16

Дело в„– А76-9954/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 15 июня 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Сухановой Н.Н.,
судей Гавриленко О.Л., Жаворонкова Д.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Челябинский цинковый завод" (далее - налогоплательщик, общество, заявитель, ОАО "Челябинский цинковый завод") на решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.11.2015 по делу в„– А76-9954/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества - Садчиков Д.А. (доверенность от 06.06.2016 в„– 1135), Мингазова Г.Э. (доверенность от 06.06.2016 в„– 1134), Демешко А.В. (доверенность от 06.06.2016 в„– 1133),
межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Затеев А.Н. (доверенность от 11.01.2016 в„– 03-01/13), Пискулина В.Ю. (доверенность от 03.06.2016 в„– 03-07/45), Толкачев О.А. (доверенность от 11.01.2016 в„– 3).

ОАО "Челябинский цинковый завод" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 17.11.2014 в„– 40 в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 23 398 955 руб., налога на прибыль - 1 305 186 руб., соответствующих пени и штрафов.
Решением суда от 11.11.2015 (судья Каюров С.Б.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016 (судьи Кузнецов Ю.А., Скобелкин А.П., Малышева И.А.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество просит названные судебные акты отменить, принять новое решение об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на то, что судами неправильно применен п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также не учтены положения Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.
Кроме того, полагает, что судами при разрешения спора в отношении прямых затрат также неправильно применена ст. 101 НК РФ, а размер доначислений по данному эпизоду, произведенный налоговым органом в решении от 17.11.2014 в„– 40, носит недостоверный характер и не позволяет четко и правомерно определить налоговые обязательства заявителя в силу особенностей производственного процесса.
Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.

При рассмотрении дела судами установлено, что по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, а также правильности исчисления и полноты уплаты налогов и сборов в период с 16.12.2013 по 25.08.2014, инспекцией составлен акт от 26.08.2014 в„– 30 и вынесено оспариваемое решение от 17.11.2014 в„– 40.
Решением УФНС России по Челябинской области от 27.02.2015 в„– 16-07/000823 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение утверждено.
Не согласившись с указанным решением инспекции в обозначенной выше части, общество обратилось в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что налоговое законодательство не содержит норм, ограничивающих право плательщика по применению вычетов в более поздний срок по сравнению с периодом совершения хозяйственной операции по приобретению товара, но не позднее 3-х лет после истечения соответствующего налогового периода. При этом трехлетний срок для заявления налогового вычета в сумме 23 398 955 руб. истек.
Суды указали, что приведенные налогоплательщиком факты нарушения порядка проведения проверки и рассмотрения ее материалов не образуют существенных нарушений и не привели к необоснованному доначислению налогов, в связи с чем, права и интересы заявителя не являются нарушенными.
Также суды пришли к выводу о завышении размера косвенных расходов при исчислении налога на прибыль, нераспределении амортизационных отчислений, расходов по заработной плате, отчислений от фонда оплаты труда между основным и незавершенным производствами в отдельных налоговых периодах, отсутствии порядка их распределения в учетной политике, в связи с чем признали оспариваемое решение в этой части правомерным.
Проверив законность обжалуемых судебных актов на основании ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.
Из материалов дела усматривается, что в период с 2001 по 2007 налогоплательщик осуществлял строительство Комплекса вельц-печи в„– 5, который является одним из основных звеньев производства цинка.
По мнению общества, поскольку данный Комплекс начал использоваться как единый и введен в эксплуатацию в июне 2008, то трехлетний срок им не пропущен.
В акте выездной налоговой проверки от 26.08.2014 в„– 30 отражено, как самостоятельное нарушение, связанное с несоблюдением трехгодичного срока на применение налоговых вычетов в 3 - 4 квартале 2010 при осуществлении капитального строительства объектов Комплекса вельц-печи в„– 5, а именно трех объектов: эстакады промпроводок, крановой эстакады отделения грануляции, здания насосной станции градирни "Росинка", расчет предлагаемых к доначислению сумм НДС и пени по данному нарушению не произведен.
При этом в оспариваемом решении, с учетом результатов проведения мероприятий дополнительного контроля, указано на неправомерность применения налогового вычета в 3 - 4 квартале 2010 по семи объектам, входящих в состав Комплекса вельц-печи в„– 5 и не отраженных в акте, дополнительно добавлены: подпорная стена с восточной и западной сторон здания компрессорной станции, здание склада-шихтарника, здание компрессорной, здание отделения верхней головки.
Пунктом 4 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 в„– 9-П, по смыслу ст. 100 НК РФ, акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Таким образом, по смыслу п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ между актом выездной налоговой проверки и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должен быть соблюден принцип преемственности указанных документов.
Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть назначены в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или отсутствия такового.
Пунктом 39 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.
Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.
Согласно письма ФНС России от 22.08.2014 в„– СА-4-7/16692 материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, должны быть вручены проверяемому налогоплательщику, который вправе представить соответствующие возражения (пояснения).
Суды, отклоняя доводы налогоплательщика о несоблюдении инспекцией требований п. 8 ст. 101 НК РФ, исходили из того, что указание в акте и решении различного количества объектов не образует существенных нарушений порядка проведения проверки и рассмотрения ее материалов, поскольку общество при внесении возражений на акт проверки от 26.08.2014 в„– 30 самостоятельно представило данные еще о четырех объектах недвижимого имущества, т.е. фактически обладало соответствующей информацией.
Кроме того суды отвергли позицию налогоплательщика, (который расценивал комплекс вельц-печи в„– 5 как единый объект), указав, что входящие в состав комплекса вельц-печи объекты являются обособленными объектами недвижимого имущества, соответственно принимать НДС к вычету надлежало отдельно по каждому объекту основных средств по мере их постановки на учет.
Суд кассационной инстанции полагает, что изложенное указывает на нарушение налоговым органом правил проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, которые могли быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.
Соответственно вывод судов об отсутствии существенных нарушений порядка проведения проверки и рассмотрения ее материалов противоречит изложенным выше нормам материального права.
Кроме того из содержания судебных актов не усматривается рассмотрение доводов общества, касающихся необеспечения инспекцией ознакомления представителей общества с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.
Суд кассационной инстанции полагает, что судами при рассмотрении настоящего спора не дана полная, всесторонняя оценка доводам налогоплательщика о нарушении инспекцией указанных норм налогового законодательства, а также доводам о несогласии с расчетом произведенных доначислений, что повлекло вынесение недостаточно обоснованных решения и постановления по данному эпизоду.
С учетом изложенного, суд кассационной инстанции находит доводы кассационной жалобы общества в указанной части подлежащими удовлетворению, обжалуемые судебные акты следует отменить, а дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.
Согласно ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.
При рассмотрении спора суду следует установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания, исходя из предмета и оснований заявленных требований, дать оценку всем доводам и возражениям лиц, участвующих в деле, оценить все представленные доказательства в их совокупности. Результаты оценки доказательств отразить в судебном акте, указав мотивы принятия или отказа в принятии доказательств.
Относительно эпизода о завышении размера косвенных расходов при исчислении налога на прибыль, нераспределении амортизационных отчислений, расходов по заработной плате, отчислений от фонда оплаты труда между основным и незавершенным производствами в отдельных налоговых периодах, отсутствии порядка их распределения в учетной политике, суды пришли к выводу о законности решения налогового органа в данной части.
Выводы судов в этой части соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно ст. 71 АПК РФ, и основаны на правильном применении норм права.
Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, при этом такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для его рода деятельности, то есть, обусловлено производственным процессом налогоплательщика, при этом по своей экономической сути прямые расходы должны иметь непосредственную, прямую связь с объектом затрат и изменяться пропорционально объемам производства продукции.
Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее НПЗ) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Инспекция и суды пришли к выводу, что учетная политика налогоплательщика не содержит экономического обоснования исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных на основные средства, непосредственно используемые при производстве выпускаемой продукции, при этом выбор организацией прямых расходов должен быть обоснован технологическими процессами и быть экономически оправданным, однако соответствующего обоснования заявителем в материалы дела представлено не было.
Распределение расходов произведено только по цехам, связанным с производством основной продукции - цинка. Контррасчет распределения расходов, отличный от расчета налогового органа, плательщик не представил.
Доводы общества в этой части являлись предметом рассмотрения судов обеих инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия и переоценки у суда кассационной инстанции отсутствуют.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов по данному эпизоду, не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене, кассационная жалоба - удовлетворению в соответствующей части.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.11.2015 по делу в„– А76-9954/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по Челябинской области от 17.11.2014 в„– 40 по эпизоду начисления НДС.
Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
Н.Н.СУХАНОВА

Судьи
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Д.В.ЖАВОРОНКОВ


------------------------------------------------------------------