АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 марта 2016 г. в„– Ф09-10308/15

Дело в„– А47-3378/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 24 февраля 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 01 марта 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Василенко С.Н.,
судей Жаворонкова Д.В., Сухановой Н.Н.
при ведении протокола помощником судьи Файзуллаевой Я.Д., в судебном заседании в помещении Арбитражного суда Уральского округа путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области, рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Медногорский медно-серный комбинат" (далее - общество, налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2015 по делу в„– А47-3378/2015 Арбитражного суда Оренбургской области.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества - Шапирова Е.П. (доверенность от 30.12.2015), Дроздов Д.В. (доверенность от 17.02.2016 в„– 10/39), Чудинов А.В. (доверенность от 17.02.2016 в„– 10/40);
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) - Ткаченко Н.Ю. (доверенность от 01.02.2016).

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.01.2015 в„– 3 (далее - решение) в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2013 года в размере 2 094 677 руб., пени по НДС в размере 71 865 руб., штрафа по НДС в размере 209 468 руб.
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 04.08.2015 (судья Вернигорова О.А.) заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение, вынесенное налоговым органом в отношении общества в части доначисления НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 2 094 677 руб., пени по НДС в размере 71 865 руб., штрафа по НДС в размере 209 468 руб. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2015 (судьи Иванова Н.А., Кузнецов Ю.А., Костин В.Ю.) решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.
Общество обратилось в Арбитражный суд Уральского округа с кассационной жалобой, в которой просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, в том числе: подп. 3 п. 3 ст. 170, п. 8, 12 ст. 171, п. 6, 9 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. Заявитель не согласен с позицией суда о том, что условия гражданско-правового договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством, по его мнению, частичное восстановление НДС, исходя из условий договора, не противоречит положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса. Общество указывает, что порядок зачета НДС с авансовых платежей был установлен сторонами в договоре, и в дальнейшем подтверждался при составлении первичных документов.
В отзыве налоговый орган просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения, считая доводы, изложенные в ней, несостоятельными.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в отношении общества налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 2012 года по 2013 год, о чем составлен акт от 09.12.2014 в„– 30 и вынесено решение от 23.01.2015 в„– 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены в том числе, неуплаченный (излишне возмещенный) в 4 квартале 2013 года НДС в сумме 2 094 677 руб., соответствующие пени и штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса.
Основанием для доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком в 4 квартале 2013 года, в нарушение подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса при восстановлении к уплате в бюджет сумм НДС, ранее заявленных к вычету по перечисленным подрядчику авансовым платежам, не полностью восстановлен НДС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 26.03.2015 в„– 16-15/03519 решение налогового органа оставлено без изменения.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, общество обратилось в суд с рассматриваемым требованием.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования и руководствуясь положениями подп. 3 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Кодекса, сделал вывод о том, что налогоплательщик правомерно в проверяемый период восстанавливал к уплате в бюджет сумму НДС только с сумм аванса, фактически зачисленного в счет оплаты произведенных работ, то есть общество восстанавливало сумму НДС, равную сумме налога, которую его контрагент обязан был предъявить к вычету. Суд указал, что частичное восстановление НДС, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, исходя из условий гражданско-правовой сделки, не противоречит положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса. Кроме того, суд отметил, что внесенные Федеральным законом от 21.07.2014 в„– 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" изменения в подп. 3 п. 3 ст. 170 и в п. 6 ст. 172 Кодекса согласно которым "Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий)" уточняют правила восстановления налога исходя из условий гражданско-правовой сделки и не изменили порядок восстановления налога.
Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что условия гражданско-правового договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством, указав, что восстановление НДС, ранее принятого к вычету по авансам, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты работ согласно условиям договоров, противоречит порядку, установленному подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса, согласно которому восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, предусмотренном Кодексом, и в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Между тем суд кассационной инстанции не может согласиться с данными выводами суда апелляционной инстанции в связи со следующим.
На основании подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе, по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущества.
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговой периоде, в котором сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом.
В силу п. 1 ст. 172 Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Судами установлено, что общество (заказчик) и общество с ограниченной ответственность "Уралмедьсоюз" (далее - общество "Уралмедьсоюз", подрядчик) заключили договор подряда от 11.09.2012 в„– 05/12/УМС (далее - договор) на выполнение буровых работ объемом 83 370 погонных метров, количество скважин - 68 штук с целью геологического изучения Еланского месторождения.
Согласно условиям договора буровые работы ведутся в течение длительного периода времени (начало выполнения работ - 01 января 2013 года, окончание работ - 25 июля 2014 года).
В соответствии с протоколом соглашения о договорной цене стоимость работ, определенная сторонами договора, составила 544 246 863 руб. 3 коп.
Во исполнение возложенной на заказчика обязанности по перечислению подрядчику аванса в размере 81 600 000 руб., общество перечислило последнему аванс в размере 25 295 105 руб., в том числе НДС 3 858 575 руб., что подтверждается представленным в материалы дела платежным поручением в„– 1170 от 01.03.2013.
Указанная сумма НДС принята обществом к вычету на основании п. 12 ст. 171 Кодекса и выставленного подрядчиком счета-фактуры от 04.03.2013 в„– АУМС000001.
По условиям п. 5.1 договора перечисленная сумма аванса удерживается заказчиком при оплате выполненных работ в размере 25% от стоимости оплачиваемых работ до полного погашения аванса.
Согласно п. 4.2, 5.2 договора и графику выполнения и финансирования буровых работ актирование и оплата стоимости работ осуществляются ежемесячно. В отношении каждого ежемесячного акта сдачи-приемки работ, предусматривается оформление отдельного счета-фактуры (п. 4.3 договора).
В соответствии с условиями п. 5.2 договора окончательная оплата работ производится после фактического выполнения работ на основании ежемесячных актов сдачи-приемки выполненных работ.
Таким образом, соглашением сторон определено, что ежемесячные объемы работ подлежат оплате в размере 25% в счет ранее перечисленного аванса, в размере 75% - после фактического выполнения работ. Остальная часть данных работ оплачивается отдельно платежными поручениями после их выполнения.
Из материалов дела также следует, что в декабре 2013 года стороны по договору подписали акт от 24.12.2013 в„– 2 сдачи-приемки выполненных работ по договору на приемку работ по бурению скважин в объеме 1 954 погонных метра, согласно которому стоимость выполненных обществом "Уралмедьсоюз" работ составила 12 755 887 руб. 86 коп., в том числе НДС - 1 945 813 руб. 40 коп. В том же периоде подрядчиком был выставлен счет-фактура от 24.12.2013 в„– 59 на бурение скважин в объеме 1 954 погонных метра на общую сумму 12 755 887 руб., в том числе НДС - 1 945 813 руб. 40 коп.
Кроме того в декабре 2013 года стороны по договору подписали акт в„– 1 от 02.12.2013 сдачи-приемки выполненных работ по договору на мобилизацию оборудования, стоимость которых составила 5 553 134 руб., в том числе НДС - 847 088 руб. 24 коп. Подрядчиком выставлен счет-фактура от 02.12.2013 в„– 39 на аналогичную сумму.
Таким образом, суммы налоговых вычетов по спорным работам (услугам) в декабре 2013 составили - 2 792 901 руб. 46 коп., которые приняты обществом к вычету в целях исчисления НДС за 4 квартал 2013 года в соответствии со ст. 171 - 172 Кодекса.
В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в соответствии с п. 12 ст. 171 Кодекса, на основании выставленного обществом "Уралмедьсоюз" счета-фактуры от 04.03.2013 в„– АУМС000001 на сумму авансового платежа общество приняло к вычету НДС в сумме 3 858 575 руб. (25 295 105 * 18 / 118) аванса выданного в книге покупок за 1 квартал 2013 года, строка 24.
При этом обществом при принятии выполненных работ восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по авансу, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты каждого счета-фактуры за выполненные работы, тогда как в силу подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса восстановление суммы НДС, ранее принятого к вычету на основании п. 12 ст. 171 Кодекса с перечисленных авансовых платежей, должно быть произведено в том объеме (2 792 902 руб.), в котором у общества возникло право на вычет суммы НДС по приобретенным работам.
В книге продаж за 4 квартал 2013 года обществом по счету-фактуре от 04.03.2013 в„– АУМС000001 восстановлен НДС частично, в размере 698 225 руб. (2 792 902 * 25%) из расчета 25% от суммы налога, предъявленного подрядчиком в счетах фактурах за выполненные работы.
В результате общество в 4 квартале 2013 года занизило сумму восстановленного НДС, ранее принятого к вычету с аванса выданного, в размере 2 094 677 руб. (2 792 902 - 698 225).
Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что восстановление НДС, ранее принятого к вычету по авансам, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты работ согласно условиям договора, противоречит порядку, установленному подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса.
Вместе с тем апелляционным судом не учтено, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).
Из материалов дела усматривается, что общество на основании выставленных поставщиком счетов-фактур перечисляло авансовые платежи в пределах установленных сумм, в связи с чем предъявило к вычету НДС с авансов и восстановило НДС в размере 25% от суммы налога, предъявленного подрядчиком в счетах фактурах за выполненные работы.
Следовательно, НДС восстановлен обществом частично, исходя из условий договоров.
По смыслу п. 1, 2, 12 ст. 171, п. 1 с. 172, подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).
Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), в противном случае, на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса.
Следовательно, частичное восстановление НДС, исходя из условий гражданско-правовой сделки, не противоречит положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса.
Вышеизложенная правовая позиция отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 10.06.2015 по делу в„– 307-КГ15-2732.
При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции, изложенные в обжалуемом постановлении, не могут быть признаны соответствующими фактическим обстоятельствам дела и нормам законодательства, подлежащим применению к спорным правоотношениям сторон, что является основанием для отмены данного судебного акта в соответствии с нормами ч. 1 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Пунктом 5 ч. 1 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражному суду кассационной инстанции предоставлено право по результатам рассмотрения кассационной жалобы оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.
С учетом того, что суд первой инстанции установил все обстоятельства, имеющие значение для разрешения возникшего между сторонами спора по существу, оценил данные обстоятельства дела и дал им надлежащую правовую оценку, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения.
В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с налогового органа в пользу общества подлежит взысканию 1500 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины по кассационной жалобе.
Поскольку при подаче заявления платежным поручением от 16.11.2015 в„– 7061 обществом уплачено 3 000 руб., а размер государственной пошлины, подлежащей уплате по данному требованию, составляет 1 500 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 500 руб. на основании п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит возврату обществу из федерального бюджета.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2015 по делу в„– А47-3378/2015 Арбитражного суда Оренбургской области отменить.
Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 04.08.2015 по делу в„– А47-3378/2015 оставить в силе.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Медногорский медно-серный комбинат" в возмещение государственной пошлины 1500 руб.
Возвратить общества с ограниченной ответственностью "Медногорский медно-серный комбинат" из средств федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в размере 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 16.11.2015 в„– 7061.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
С.Н.ВАСИЛЕНКО

Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
Н.Н.СУХАНОВА


------------------------------------------------------------------