АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 ноября 2016 г. в„– Ф09-9972/16

Дело в„– А76-12242/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 14 ноября 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 18 ноября 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гусева О.Г.,
судей Токмакова А.Н., Гавриленко О.Л.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "НЕКК" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.04.2016 по делу в„– А76-12242/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2016 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Амелин А.С. (доверенность от 04.10.2016 в„– 03/07/64).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительными решений: от 18.12.2014 в„– 44 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2, 3 решения, от 18.12.2014 в„– 4 об отмене решения от 24.07.2014 в„– 23 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению в заявительном порядке, в части суммы 9 132 732 руб., не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, от 18.12.2014 в„– 7 об отмене решения от 24.07.2014 в„– 88 о возврате НДС, заявленного к возмещению в заявительном порядке в сумме 9 132 732 руб. (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 28.04.2016 (судья Попова Т.В.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными решения инспекции от 18.12.2014 в„– 4, 7, 44 в части суммы 1 041 046 руб. 04 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2016 (судьи Кузнецов Ю.А., Малышева И.А., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Налогоплательщик считает, что судами необоснованно отклонен его довод о необходимости исчисления налоговым органом действительного размера налоговых обязательств общества по НДС за II квартал 2014 года, поскольку вычеты носят заявительный характер, соответственно, наличие у налогоплательщика как права на налоговый вычет по НДС, так и документов, подтверждающих такое право, без заявления суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения доначисленного по итогам налоговой проверки НДС; в отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, его участия в схеме, направленной на незаконное получение налоговой выгоды, налогоплательщик не может быть лишен права учитывать налоговые вычеты при исчислении НДС при соблюдении установленных гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) условий; общество не восстанавливало суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, соответственно, и не заявляло их при последующем подтверждении факта экспорта; необходимость их восстановления и последующего заявления к вычету установлена налоговым органом по результатам налоговой проверки.
Общество полагает, что заявительный характер применения налоговых вычетов, о необходимости которого указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 в„– 23/11 по делу в„– А09-6331/2009, направлен против налогоплательщиков, которые пытаются применить вычеты взамен тех, по которым налоговый орган вынес решение об отказе в их применении; право на применение вычетов по НДС возникло у общества в результате переквалификации его действий налоговым органом, что влечет аналогию между возникшим правом на вычет и действиями налогового органа.
По мнению заявителя жалобы, невосстановление им НДС в налоговой декларации за II квартал 2014 года не привело к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, так как в декларации за указанный период одновременно не были отражены и суммы налоговых вычетов, право на получение которых возникло после проведенного налоговым органом восстановления и право на применение которых подтверждено и не оспаривается, таким образом, восстановление и последующее применение налоговых вычетов являются взаимосвязанными действиями, отсутствие одного влечет невозможность другого.
Общество указывает на то, что оно было объективно лишено возможности задекларировать вычеты по НДС до окончания налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам, поскольку не считало себя обязанным ставить спорную сумму к восстановлению, при этом последующее внесение изменений в налоговую отчетность, в том числе путем декларирования спорных вычетов, не приведет к полному восстановлению прав общества, поскольку не повлияет на размер начисленных ему процентов в виде санкций.
Общество считает, что при проведении мероприятий налогового контроля инспекцией вопреки положениям ст. 32, 87, 89, 101 Кодекса не были установлены его действительные налоговые обязательства.
По мнению заявителя жалобы, суды, частично признавая незаконными действия налогового органа в части доначисления сумм НДС, которые должны были быть восстановлены в иных (последующих) периодах, фактически признали в этой части право налогоплательщика на действительную налоговую обязанность, но не признали эту же обязанность в части права на подтвержденный вычет, то есть в своих судебных актах суды отразили два противоположных вывода в отношении одной и той же обязанности, по отношению к одному и тому же налогу, следовательно, суды необоснованно пришли к выводу о том, что налоговый орган вправе был отказать налогоплательщику в реализации права на налоговый вычет по НДС.
Налогоплательщик полагает, что выводы судов о превышении порога существенности основаны на одностороннем расчете налогового органа, который судами признан обоснованным, при этом расчет налогоплательщика не принят во внимание судом первой инстанции, а суд апелляционной инстанции необоснованно исходил из наличия у общества обязанности по представлению доказательств, опровергающих расчет налогового органа.
Заявитель жалобы, ссылаясь на представленный им расчет, указывает на суммирование всех совокупных расходов, связанных с производством и реализацией, и общехозяйственных расходов на счетах 20, 26, 44; исходя из представленного обществом расчета, процент расходов составил 2,89%, что менее 5% порога, установленного учетной политикой налогоплательщика.
Инспекцией представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором она просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС за II квартал 2014 года, представленной налогоплательщиком 17.07.2014; сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 56 198 336 руб.; в связи с тем, что налогоплательщиком 17.07.2014 одновременно с налоговой декларацией по НДС за II квартал 2014 года представлена банковская гарантия открытого акционерного общества Банк "Финансовая Корпорация Открытие" от 17.07.2014 в„– 3574-14/БГ на сумму 56 198 336 руб. и заявление от 17.07.2014 в„– 1024 о применении заявительного порядка возмещения НДС, налоговым органом вынесено решение от 24.07.2014 в„– 23 о возмещении суммы НДС 56 198 336 руб., заявленной к возмещению в заявительном порядке; одновременно инспекцией на основании ст. 176.1 Кодекса принято решение от 24.07.2014 в„– 88 о возврате НДС в сумме 56 198 336 руб.
По итогам проведения камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 31.10.2014 в„– 50 и приняты решения от 18.12.2014: в„– 44 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; в„– 4 об отмене решения от 24.07.2014 в„– 23 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в части суммы 9 132 732 руб.; в„– 7 об отмене решения от 24.07.2014 в„– 88 о возврате суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, путем отмены решения от 24.07.2014 в„– 88 в части суммы 9 132 732 руб.; налогоплательщику направлено требование от 18.12.2014 в„– 2 об уплате НДС в сумме 9 132 732 руб. и процентов в сумме 594 503 руб. 32 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 10.02.2015 в„– 16-07/000654 оспариваемые решения инспекции утверждены.
Полагая, что решения инспекции в оспариваемой части нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Принимая решение о частичном отказе в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что в учетной политике налогоплательщик не установил порядок раздельного учета "входного" НДС по общехозяйственным расходам; обществом неправильно применен абз. 7 п. 4 ст. 170 Кодекса при определении доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, в связи с чем суды признали правомерными оспариваемые решения налогового органа в части возложения на налогоплательщика обязанности по восстановлению НДС в сумме 8 091 685 руб. 60 коп.
Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.
В силу п. 4 ст. 170 Кодекса суммы входящего НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), если они используются для операций, не подлежащих обложению НДС; заявляются к вычету, если товары (работы, услуги, имущественные права) используются для операций, облагаемых НДС; пропорционально распределяются между облагаемыми и не подлежащих обложению НДС операциями, если товары (работы, услуги) используются одновременно как в облагаемых, так и в не подлежащих обложению НДС операциях.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять указанные положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщиком продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 153 Кодекса при применении плательщиками НДС при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
В силу п. 10 ст. 165 Кодекса порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Поскольку правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт Кодексом не определены, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать и установить в учетной политике порядок ведения учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения вычетов.
Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев оплаченной части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.
Установленная налогоплательщиками методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует реализации товаров на экспорт. Эта часть "входного" налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Согласно приказу общества от 10.02.2012 в„– 52 об утверждении приложения в„– 36 к учетной политике суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), которые задействованы (используются) в процессе производства и выпуска продукции, но непосредственно не переносят свою стоимость на себестоимость готовой продукции (работ, услуг), ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если стоимость этих товаров (работ, услуг) составляет более 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав текущего периода. В том случае, когда стоимость товаров (работ, услуг), которые задействованы (используются) в процессе производства и выпуска продукции, но непосредственно не переносят свою стоимость на себестоимость готовой продукции (работ, услуг), составляет менее 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав текущего периода, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, восстановлению не подлежат, а учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 171 и 172 Кодекса.
Судами сделан вывод о том, что учетной политикой налогоплательщика в проверяемый период не установлен раздельный учет "входного" НДС по общехозяйственным расходам.
Между тем, общехозяйственные расходы, понесенные обществом в связи с организацией управления производством (амортизационные отчисления, арендные платежи, ремонт, услуги и так далее), имели отношение к реализации товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке, в связи с чем НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, также должен был распределяться между товарами, реализованными на экспорт и на внутреннем рынке.
Судами установлено, что в проверенном налоговом периоде налогоплательщик реализовывал как на внутреннем, так и на внешнем рынке одну и ту же продукцию (анод медный литой и медный купорос), в связи с чем нес, соответственно, одни и те же расходы; доля экспортной выручки от реализации анода медного литого и медного купороса в проверяемый период составила 79,14%; сумма подлежащего восстановлению НДС согласно учетной политике общества должна определяться с учетом следующей пропорции: процентное соотношение выручки от экспорта к общей выручке от реализации продукции; при реализации товара на экспорт заявитель полностью восстановил НДС в части затрат на приобретение сырья и материалов, использованных для производства экспортируемой продукции, исходя из соотношения выручки от экспорта к общей выручке от реализации данной продукции, но не восстановил НДС в части общехозяйственных расходов, связанных с производством экспортируемой продукции, применив при этом 5% "порог существенности", предусмотренный приложением в„– 36 к приказу об учетной политике общества; "порог существенности" применен налогоплательщиком лишь к тем расходам, которые отнесены им к общехозяйственным, а не к общей величине расходов, связанных с производством экспортируемой продукции, что является неправомерным, так как при определении "порога существенности" должны быть учтены все расходы, связанные с производством экспортируемой продукции, а не какая-то их часть, эти расходы должны быть незначительными и не превышать 5% от общей величины расходов; общество, согласно представленному им расчету, при определении доли общехозяйственных расходов учло лишь расходы на электроэнергию, воду, газ и услуги по переработке, определив, таким образом, их долю в общей величине совокупных расходов без НДС за II квартал 2012 года в размере 1,89%; иные расходы, не связанные с приобретением сырья и материалов, налогоплательщик в своем расчете не учел, а отнес их к затратам на производство продукции, реализуемой на внутреннем рынке, по которым НДС восстановлению не подлежал; при определении подлежащей восстановлению суммы НДС налогоплательщиком не были учтены расходы на ремонт помещений и оборудования, рекламу, приобретение специальной одежды, запасных частей, транспортные услуги, телефонные переговоры, приобретение специальной литературы, оказание экспертных услуг и т.д.; из назначения данных расходов следует, что все они связаны с деятельностью налогоплательщика и производством продукции общества, которая реализуется как на внутреннем рынке, так и на экспорт, поскольку вся продукция производится в одних помещениях, одними и теми же работниками, с использованием одной специальной одежды, одних технологий и т.д., при этом в деле нет доказательств того, что какие-либо из расходов общества, которые не были им учтены при расчете спорной доли расходов, связаны исключительно с производством продукции, реализуемой на внутреннем рынке, следовательно, все неучтенные налогоплательщиком расходы, исходя из их экономического содержания и направленности, формируют как себестоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, так и себестоимость экспортируемой обществом продукции.
Суды, оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, сделали правильные выводы о том, что у налогоплательщика отсутствовало право, предусмотренное абз. 7 п. 4 ст. 170 Кодекса, поскольку доля совокупных расходов на приобретение товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превышает 5% общей величины совокупных расходов; поскольку налогоплательщиком на внутреннем рынке и на экспорт реализуется одинаковая продукция, а расходы, связанные с ее производством разделить невозможно, при определении суммы подлежащего восстановлению НДС по экспортным операциям налогоплательщику следовало учитывать все понесенные им расходы, определяя при этом долю расходов, приходящихся на производство экспортируемой продукции, согласно своей учетной политике, то есть исходя из доли экспортной выручки; налогоплательщик не вправе, ссылаясь на учетную политику, по собственному усмотрению определять состав понесенных им в связи с производством экспортируемой продукции расходов, поскольку по смыслу ст. 11 Кодекса учетная политика позволяет ему установить порядок и методику определения, признания, оценки и распределения расходов, но не их состав.
Судами установлено, что при расчете инспекцией допущена ошибка, выразившаяся во включении в общехозяйственные расходы затрат из книги покупок за II квартал 2014 года без учета списания их в соответствующие периоды, сумма подлежащего восстановлению НДС за II квартал 2014 года с учетом произведенного в ходе судебного разбирательства акта сверки, составленного сторонами составила 8 091 685 руб. 60 коп.; оспариваемыми решениями начисление процентов не производилось; сумма процентов, начисленная на излишне возмещенную сумму налога, указана в требовании инспекции, которое не является предметом спора по данному делу, в связи с чем судами сделан вывод о том, что решение налоговой инспекции принято неправомерно в части НДС в сумме 1 041 046 руб. 40 коп.
Суды правомерно исходили из того, что применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных гл. 21 Кодекса условий; само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) их суммы в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода; наличие документов, обусловливающих применение вычетов по НДС, не заменяет их декларирования; у инспекции отсутствует обязанность самостоятельно применять налоговый вычет по НДС по документам, имеющимся в материалах камеральной налоговой проверки.
Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.
Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.04.2016 по делу в„– А76-12242/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2016 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу открытого акционерного общества "НЕКК" - без удовлетворения.
Возвратить открытому акционерному обществу "НЕКК" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1500 руб., излишне уплаченную при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 19.09.2016 в„– 8071.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
О.Г.ГУСЕВ

Судьи
А.Н.ТОКМАКОВА
О.Л.ГАВРИЛЕНКО


------------------------------------------------------------------