АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 июля 2016 г. в„– Ф09-7292/16

Дело в„– А60-35619/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июля 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 06 июля 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Сухановой Н.Н.,
судей Жаворонкова Д.В., Токмаковой А.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России в„– 26 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 29.12.2015 по делу в„– А60-35619/2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2016 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции - Акатьева С.А. (доверенность от 11.01.2016),
государственного бюджетного учреждения здравоохранения Свердловской области "Центральная районная больница Верхотурского района" (далее - заявитель, учреждение, налогоплательщик) - Глухова О.Ю. (доверенность от 25.09.2015), Кондратьева О.А. (доверенность от 21.09.2015).

Учреждение обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 31.03.2015 в„– 10-13/13 в части доначисления налога на прибыль, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, а также в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в установленный срок.
Решением суда от 29.12.2015 (судья Гнездилова Н.В.) заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 825 129 руб., и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, в виде штрафа, превышающего 650 900 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2016 (судьи Гулякова Г.Н., Борзенков И.В., Васев Е.Е.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, принять новое решение об отказе в удовлетворении требований заявителя полностью, ссылаясь на то, что в проверяемых периодах налогоплательщиком не организован в бухгалтерском учете надлежащий аналитический учет доходов и расходов. Способы ведения учета расходов и доходов по предпринимательской и уставной деятельности, а также способы раздельного учета поступлений и расходов по каждой целевой программе в рамках уставной деятельности также не отражены в учетной политике для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета, вследствие чего, учреждение не вело раздельный аналитический учет расходов, полученных в рамках целевого финансирования и предпринимательской деятельности, в связи с чем налоговым органом спорные расходы в целях уменьшения базы по налогу на прибыль не приняты обоснованно.
Учреждение представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просит судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.

При рассмотрении дела судами установлено, что по результатам выездной налоговой проверки учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания налогов и сборов за периоды 2011 - 2014 годы, инспекцией составлен акт от 26.02.2015 в„– 10-13/10 и вынесено решение от 31.03.2015 в„– 10-13/13, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 275 964 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 26 600 руб., по ст. 123 НК РФ в размере 1 301 800 руб., начислены пени в размере 260 798,25 руб., доначислен налог на прибыль в размере 1 366 947 руб., НДС в размере 13 573 руб., НДФЛ в размере 165 728,47 руб.
Решением Управления ФНС России по Свердловской области от 15.06.2015 в„– 568/15 указанное решение утверждено.
Считая, что решение инспекции является незаконным в обозначенной выше части, заявитель обратился в арбитражный суд.
Признавая решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль в оспариваемой сумме, суды исходили из того, что в решении инспекции отсутствуют обстоятельства совершенного налогоплательщиком нарушения законодательства о налогах и сборах, послужившие основанием для доначисления налога на прибыль в оспариваемой части.
Изучив доводы подателя кассационной жалобы, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
Суды, разрешая спор, установили, что основанием для доначисления налога на прибыль в оспариваемом размере послужил вывод налогового органа о занижении учреждением налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным, в нарушение требований ст. 247, 274 НК РФ произведением распределения расходов в части оплаты коммунальных услуг, услуг связи, расходов, связанных с прочими выплатами, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов, поскольку, по мнению налогового органа, с 2011 года налогообложение плательщика осуществляется в общеустановленном порядке, понесенные расходы не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.
В силу положений гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном данной главой Кодекса.
Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
С 01.01.2011 для бюджетных учреждений особенности ведения налогового учета определены в ст. 331.1 НК РФ.
Согласно требованиям данной статьи до 01.07.2012 бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств и использующими на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг применяются следующие положения:
1) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования);
2) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.
Таким образом, пропорциональный порядок учета расходов для целей налогообложения предусмотрен именно для тех случаев, когда бюджетное учреждение, осуществляющее как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность, что предусмотрено его уставом, финансируется из двух источников.
При этом, федеральный законодатель установил возможность отнесения на прибыль затрат, финансирование которых не предусмотрено за счет бюджетных ассигнований и их несение связано с осуществлением предпринимательской деятельности.
Материалами дела подтверждено, что финансирование по спорным статьям затрат производилось за счет двух источников: за счет бюджета и за счет доходов от предпринимательской деятельности.
Следовательно, в силу требований НК РФ, расходы для целей налогообложения подлежали пропорциональному учету.
Однако, доначисляя налог на прибыль организаций за 2011 год, налоговый орган в своем решении, ссылаясь на исчисление с 2011 года бюджетными учреждениями (некоммерческими организациями) налога на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с гл. 25 Кодекса, указал, что для некоммерческих организаций положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусматривают пропорционального деления между коммерческой и некоммерческой деятельностью.
Соответственно такое суждение правомерно признано судами противоречащим нормам действующего налогового законодательства.
С 01.07.2012 бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций в рамках приносящей доход деятельности в общем порядке.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, прибылью же для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ). То есть прибылью для бюджетного учреждения признается прибыль, полученная от приносящей доход деятельности.
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).
К доходам от реализации относится выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги (ст. 249 НК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть не перечисленные в ст. 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ).
Помимо этого, ст. 251 НК РФ определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, соответственно, и бюджетные учреждения, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования в целях налогообложения прибыли организаций относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. В частности, к таковым относится имущество в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.
Положения о предоставлении субсидий некоммерческим организациям закреплены в ст. 78.1 БК РФ. В соответствии с этой статьей в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии бюджетным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.
Таким образом, судами верно отмечено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются субсидии/ассигнования, предоставленные бюджетным учреждениям на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, а также расходы, произведенные за счет указанных субсидий/ассигнований.
Судами установлено и материалами дела подтверждено, что учреждением при расчете налога на прибыль за 2012 - 2014 годы в произведенные расходы (фактические расходы по оплате услуг связи, фактические расходы по оплате транспортных расходов, фактические расходы по оплате коммунальных услуг) расходы, произведенные за счет субсидий/ассигнований не включены, а включены денежные суммы, полученные за счет деятельности, приносящей доход.
Доводы налогового органа о том, что обозначенные расходы покрываются за счет субсидий, выделенных на финансовое обеспечение выполнение государственного задания, и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, со ссылкой на возможность в случае недостаточности средств корректировки Плана финансово-хозяйственной деятельности, рассмотрены и обоснованно отклонены судом апелляционной инстанции с указанием на разъяснения, изложенные в соответствующих письмах Минфина России.
Судами верно отмечено, что распределение таких расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации) осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 272 Кодекса.
Пунктом 1 ст. 272 Кодекса установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 Кодекса).
Представленные расчеты налогоплательщика подтверждают отнесение в состав расходов только расходов, понесенных за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, с применением пропорции, исчисленной в рекомендуемом порядке с учетом требований ст. 251, 252, 272 НК РФ.
Претензий к первичным документам, подтверждающим несение спорных расходов, налоговым органом не заявлено, фактов отнесения затрат, фактически осуществленных за счет бюджетных средств, на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в решении налогового органа не отражено.
Довод заявителя жалобы об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета, судами рассмотрен и отклонен как противоречащий обстоятельствам, установленным в ходе проверки и отраженным в оспариваемом ненормативном акте.
При этом суд апелляционной инстанции согласился с доводом инспекции об ошибочном указании судом первой инстанции на отсутствие в решении налогового органа оснований для непринятия в целях исчисления налога на прибыль спорных расходов, однако, данные выводы не повлекли принятия неверного решения в силу вышеизложенного.
При таких обстоятельствах решение налогового органа о доначислении учреждению налога на прибыль организаций по спорным эпизодам за 2012 - 2013 года правомерно признано незаконным.
Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют. Кроме того, указанные доводы направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых доказательств, что недопустимо в силу требований, предусмотренных ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 29.12.2015 по делу в„– А60-35619/2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2016 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России в„– 26 по Свердловской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
Н.Н.СУХАНОВА

Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
А.Н.ТОКМАКОВА


------------------------------------------------------------------