АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 апреля 2016 г. в„– Ф09-1546/16

Дело в„– А76-13522/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 26 апреля 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Ященок Т.П.,
судей Вдовина Ю.В., Поротниковой Е.А.
при ведении протокола помощником судьи Фоминой К.В., рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.09.2015 по делу в„– А76-13522/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2015 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи приняли участие представители:
общества с ограниченной ответственностью "Элемент-Трейд" (далее - общество "Элемент-Трейд", налогоплательщик) - Калинин М.В. (доверенность от 31.12.2015 в„– 725-15);
инспекции - Нурутдинова Н.А. (доверенность от 01.10.2015).
Полномочия представителей проверены Арбитражным судом Челябинской области.

Общество "Элемент-Трейд" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 31.12.2014 в„– 91 (далее - решение инспекции) в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 061 198 руб. и налога на прибыль в сумме 1 097 095 руб., а также начисления соответствующих пеней (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 08.09.2015 (судья Трапезникова Н.Г.) заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 1 061 198 руб., начисления соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2015 (судьи Тимохин О.Б., Баканов В.В., Малышева И.А.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты в части удовлетворения заявленных требований отменить и принять по делу новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.
Заявитель жалобы полагает, что основания для определения налоговым органом рыночной цены теми методами и в той именно последовательности установлены ст. 40, 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ).
Инспекция считает, что в оспариваемом решении взаимозависимость между обществом с ограниченной ответственностью "Элемент-Трейд-Челябинск" (далее - общество "Элемент-Трейд-Челябинск", правопреемник - общество "Элемент-Трейд") и его контрагентами, отклонение уровня цен от рыночных, внешнеторговые сделки или товарообменные операции не установлены. Налоговым органом за рыночную стоимость неотделимых улучшений арендуемого имущества принята остаточная стоимость неотделимых улучшений, произведенных в отношении арендуемых обществом "Элемент-Трейд-Челябинск" помещений.
В отзыве на кассационную жалобу общество "Элемент-Трейд" просит кассационную жалобу инспекции оставить без удовлетворения, обжалуемые судебные акты - без изменения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества "Элемент-Трейд-Челябинск" за период с 01.01.2010 по 26.12.2013 гг. инспекцией составлен акт от 26.11.2014 в„– 15-25/97 и вынесено решение, которым налогоплательщику доначислены, в том числе НДС за III квартал 2010 года, за II - IV кварталы 2011 года, за II, IV кварталы 2012 года в сумме 4 275 154 руб.; начислены соответствующие пени.
Основанием для доначисления указанной суммы налога явились выводы налогового органа о занижении налоговой базы по НДС за IV квартал 2011 года, II квартал 2012 года в размере 5 895 545 руб. на сумму остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, переданных на безвозмездной основе.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 27.04.2015 в„– 16-07/001864 решение инспекции в обжалуемой части оставлено без изменения и утверждено.
Полагая, что решение инспекции является незаконным, нарушает права и законные интересы, общество "Элемент-Трейд" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования в отношении доначисления НДС, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что порядок определения рыночной цены в целях исчисления НДС, предусмотренный ст. 40, 105.3, 105.7 Кодекса, налоговым органом нарушен.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции оснований для их отмены не усматривает.
В соответствии с ч. 1 ст. 198, ст. 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта, решения, действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение оспариваемым актом, решением, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 39 Кодекса под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В целях главы 21 НК РФ безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества признается реализацией, ввиду чего неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса).
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной ст. 164 Кодекса.
Из указанного следует, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения на безвозмездной основе, произведенных с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. Таким образом, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, что согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации (определение от 15.07.2015 в„– 306-КГ15-7133).
Судами на основании материалов дела установлено, что налогоплательщиком (арендатор) заключены договоры аренды нежилых помещений с обществом с ограниченной ответственностью "Контакт" (арендодатель; договор от 25.06.2010 в„– 11-КЕВ на аренду нежилого помещения, расположенного по адресу: Челябинская область, г. Пласт, ул. Октябрьская, д. 66), закрытым акционерным обществом "Мебель" (арендодатель; договор от 24.02.2010 в„– 65-КЕВ на аренду нежилого помещения, находящегося по адресу: Челябинская область, г. Аша, ул. Озимина, д. 4); обществом с ограниченной ответственностью "Девелопмент Сити" (арендодатель; договор от 10.01.2011 в„– 23-ПИИ на аренду нежилого помещения, расположенного по адресу: Челябинская область, г. Магнитогорск, ул. Б. Ручьева, д. 15/2).
Из дополнительного соглашения от 22.03.2012 в„– 2 к договору аренды от 10.01.2011 в„– 23-ПИИ следует, что с 22.03.2012 на основании договора купли-продажи право собственности на нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Магнитогорск, ул. Б. Ручьева, д. 15/2, принадлежит индивидуальному предпринимателю Порсеву М.В., соглашение о расторжении договора от 13.06.2012.
Как следует из материалов дела, обществом "Элемент-Трейд" произведены строительно-монтажные работы с привлечением третьих лиц (общество с ограниченной ответственностью "СК-Леон", общество с ограниченной ответственностью "ФСК "Вертикаль", общество с ограниченной ответственностью "Современные охранно-пожарные технологии", общество с ограниченной ответственностью "СКС-Урал", общество с ограниченной ответственностью "БПСХ", общество с ограниченной ответственностью "Вергус"), в результате которых созданы неотделимые улучшения указанных арендуемых помещений. В актах приема-передачи указанных нежилых помещений, являющихся приложением к договорам аренды, арендодателями дано согласие на проведение арендатором неотделимых улучшений. При этом компенсация стоимости неотделимых улучшений, произведенных арендатором, арендодателям отдельно не производилась.
Судами установлено, что обществами с ограниченной ответственностью "СК-Леон", "ФСК "Вертикаль", "Современные охранно-пожарные технологии", "СКС-Урал", "БПСХ", "Вергус" выставлены в адрес налогоплательщика за выполненные строительно-монтажные работы счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ (форма в„– КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма в„– КС-3). Указанные счета-фактуры включены в книгу покупок обществ за налоговые периоды 2010 - 2011 годов.
В ходе встречных налоговых проверок установлено, что договор от 25.06.2010 в„– 11-КЕВ аренды нежилого помещения, находящегося по адресу: г. Пласт, ул. Октябрьская, д. 66, заключенный с обществом с ограниченной ответственностью "Контакт" расторгнут 12.10.2011; договор от 24.02.2010 в„– 65-КЕВ аренды нежилого помещения, расположенного по адресу: Челябинская область, г. Аша, ул. Озимина, д. 4, заключенный с закрытым акционерным обществом "Мебель" расторгнут 27.10.2011; договор от 10.01.2011 в„– 23-ПИИ аренды нежилого помещения, находящегося по адресу: г. Магнитогорск, ул. Б. Ручьева, 15, 2, заключенный с индивидуальным предпринимателем Порсевым М.В. расторгнут 13.06.2012.
Указанные выше обстоятельства послужили основанием для вывода налогового органа о том, возвращая арендованные помещения арендодателям, арендатор передает не только сам объект, но и результаты выполненных работ по их улучшению; однако, по мнению инспекции, передаваемые арендодателям неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель передал арендатору, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС.
В соответствии с п. 2 ст. 154 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2011 году) при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном, предусмотренному ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Федеральным законом от 18.07.2011 в„– 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон в„– 27-ФЗ) внесены изменения, в том числе и в п. 1 ст. 154 Кодекса. Если до вступления в силу Закона в„– 227-ФЗ цены для подсчета базы по НДС определялись в соответствии со ст. 40 Кодекса, то после вступления указанного Закона в силу они определяются в соответствии со ст. 105.3 "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами" НК РФ.
При определении рыночной цены сделки до 01.01.2012 следует исходить из положений ст. 40 Кодекса, а после 01.01.2012 из положений ст. 105.3 НК РФ, поскольку соответствующие изменения в п. 2 ст. 154 Кодекса, внесены Законом в„– 227-ФЗ, вступившим в силу 01.01.2012.
Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в ст. 40 Кодекса, в п. 4 - 10 которой указано, что для определения рыночной цены могут быть использованы три метода: метод идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод.
Согласно п. 2 ст. 105.3 Кодекса определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) производится с применением методов, установленных гл. 14.3 Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 105.7 гл. 14.3 Кодекса используются, следующие методы: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли.
Таким образом, налоговое законодательство устанавливает определенную последовательность действий инспекции при использовании полномочий по доначислению налога в порядке ст. 40, 105.3, 105.7 Кодекса, при которой применение каждого последующего метода определения цены реализованных товаров (работ, услуг) возможно лишь в случае невозможности применения предыдущих методов.
Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 в„– 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.
Между тем судами установлено, что в оспариваемом решении инспекции отсутствуют указания на порядок расчета налоговой базы, применительно к порядку, предусмотренному ст. 40, 105.3, 105.7 Кодекса.
Апелляционным судом верно отмечено, что в рассматриваемом деле налоговая база по НДС рассчитана на основании первичных, бухгалтерских документов, предоставленных самим налогоплательщиком. Стоимость неотделимых улучшений взята инспекцией из договоров строительного подряда, заключенных по каждому объекту с подрядчиками, и поставленная налогоплательщиком на свой бухгалтерский учет, за минусом амортизации.
Судами установлено и материалами дела подтверждено, что ни соглашения о расторжении договоров аренды, ни акты приема-передачи не содержат оценки сторонами неотделимых улучшений, как и не содержат информации об их передаче от арендатора арендодателю; при создании неотделимых улучшений арендуемых помещений общество действовало исключительно с целью удовлетворения потребностей самого общества, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества (хранение товаров собственного производства в обычных для данного вида хранения условиях), с приведением помещений по цветовым и конструктивным решениям в целях создания узнаваемого для покупателей интерьера и экстерьера помещений (магазины "Монетка").
При установленных обстоятельств судами сделан обоснованный вывод о том, что ценность таких неотделимых улучшений для арендодателей отсутствует, их рыночная стоимость налоговым органом не определена.
Судами также верно указано, что гл. 21 НК РФ разграничивает такие понятия как рыночная цена имущества, определяемая по правилам ст. 40, 105.3, 105.7 Кодекса, и остаточная стоимость данного имущества; при этом названные статьи не устанавливают, что налоговая база при реализации амортизируемого имущества должна определяться исходя из его остаточной стоимости.
С учетом изложенного, суды правомерно посчитали, что используя остаточную стоимость неотделимых улучшений для расчета налоговой базы, налоговый орган фактически применил затратный метод определения рыночной стоимости неотделимых улучшений.
Доказательств невозможности применения метода идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) (в 2011 году), метода сопоставимых рыночных цен (в 2012 году), то есть предшествующих методов, инспекцией в материалы дела не представлено.
Правильно применив указанные выше нормы права, а также оценив по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании в порядке, предусмотренном ст. 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, доказательства, представленные в материалы дела в их совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованным выводам о том, что налоговым органом достоверно не определена стоимость безвозмездно переданных налогоплательщиком указанных неотделимых улучшений; инспекцией ошибочно определена налогооблагаемая база для исчисления НДС.
При таких обстоятельствах, судами обеих инстанций правомерно удовлетворены требования общества "Элемент-Трейд" о признании недействительным решения инспекции в обжалуемой части.
Данный вывод судов обеих инстанций переоценке не подлежит, поскольку право установления обстоятельств по делу и оценки представленных сторонами доказательств принадлежит суду, рассматривающему спор по существу.
Судами установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в обжалуемых судебных актах, соответствуют доказательствам, представленных в материалы дела, исследованным согласно ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормам действующего законодательства.
Доводы заявителя кассационной жалобы основаны на неверном толковании норм права, с учетом установленных судами обстоятельств, по существу направлены на переоценку имеющихся в материалах дела доказательств и сделанных на их основании выводов, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в соответствии с положениями ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем подлежат отклонению, в том числе по основаниям, изложенным в мотивировочной части данного постановления.
Приведенные в кассационной жалобе доводы инспекции проверялись судами и были отклонены с приведением в судебных актах мотивов их отклонения. Кроме того, доводы не опровергают выводов судов, по существу сводятся к несогласию с этими выводами и обстоятельствами, установленными судами, в связи с чем подлежат отклонению.
Доводов и доказательств, которые не были исследованы судами первой и апелляционной инстанций и которые свидетельствовали бы о незаконности обжалуемых судебных актов, налоговым органом в кассационной жалобе не приведено.
Нормы материального права судами применены правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.09.2015 по делу в„– А76-13522/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2015 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
Т.П.ЯЩЕНОК

Судьи
Ю.В.ВДОВИН
Е.А.ПОРОТНИКОВА


------------------------------------------------------------------