АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 апреля 2016 г. в„– Ф09-1320/16

Дело в„– А71-3223/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 12 апреля 2016 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Вдовина Ю.В.,
судей Гусева О.Г., Жаворонкова Д.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 6 по Удмуртской Республике (ИНН: 1821005586, ОГРН: 1021800914728); (далее - налоговый орган, инспекция) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 21.09.2015 по делу в„– А71-3223/2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2015 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции - Коротаева А.Т. (доверенность от 15.09.2015 в„– 11);
индивидуального предпринимателя Черных Альбины Григорьевны (ИНН: 181600122454, ОГРН: 304182136600290); (далее - предприниматель Черных А.Г., налогоплательщик, заявитель) - Николаева Л.И. (доверенность от 19.03.2015).

Предприниматель Черных А.Г. обратилась в Арбитражный суд Удмуртской Республики) с заявлением о признании незаконным решения инспекции от 08.12.2014 в„– 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявление налогоплательщика принято судом к производству, с присвоением арбитражному делу в„– А71-3223/2015.
Кроме того, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения инспекции от 25.03.2015 в„– 1113 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявление налогоплательщика принято судом к производству, с присвоением арбитражному делу в„– А71-6481/2015.
Определением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 13.07.2015 на основании ч. 2.1 ст. 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дела в„– А71-3223/2015 и в„– А71-6481/2015 объединены в одно производство для совместного рассмотрения, с присвоением делу в„– А71-3223/2015.
Решением суда от 21.09.2015 (судья Мосина Л.Ф.) заявление удовлетворено.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2015 (судьи Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г., Васева Е.Е.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и неполное исследование доказательств по делу.
По мнению налогового органа, осуществляемая предпринимателем Черных А.Г. деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Кроме того, реализация товаров осуществлялась по договорам поставки и вне торгового зала, что позволяет сделать вывод об отсутствии признаков розничной торговли и невозможности применения ЕНВД.
Также инспекция считает неправильными выводы судов в части, касающейся налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налога на добавленную стоимость (далее - НДС), т.к. основанием для частичного непринятия расходов по НДФЛ послужили расхождения в документах, представленных налогоплательщиком, с документами, представленными его контрагентами, а также отсутствие документов, подтверждающих факт оплаты.
Кроме того, между налогоплательщиком и покупателями сложились отношения, вытекающие из договоров поставки, поэтому возможность применения в данном случае специального режима в виде ЕНВД исключена, а доначисление сумм НДС является правомерным.
Налоговые вычеты по НДС заявлены предпринимателем Черных А.Г. без учета деления расходов по видам деятельности; раздельный учет налогоплательщиком не велся.
Выводы судов о неприменении инспекцией подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) являются несостоятельным.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
Как следует из материалов дела, в отношении предпринимателя Черных А.Г. проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ЕНВД, НДС, НДФЛ, земельного налога, за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 22.08.2014 в„– 07-1/19 и принято решение от 08.12.2014 в„– 23 о привлечении заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса в виде штрафа по НДС в размере 31 107 руб., по НДФЛ в размере 42 050 руб., по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 63 074 руб.
Указанным решением предпринимателю Черных А.Г. предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 420 493 руб., по НДС в размере 311 066 руб., соответствующие пени в общей сумме 130 272 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее - управление) от 12.02.2015 в„– 06-07/02293@ решение инспекции от 08.12.2014 в„– 23 отменено в части доначисления НДС в размере 97 471 руб., штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса в размере 9747 руб., соответствующих сумм пени за несвоевременную уплату НДС.
Кроме того, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной предпринимателем Черных А.Г. 22.10.2014 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года, в которой наряду с указанием в декларации налоговой базы в размере 3 320 000 руб. и НДС - 506 441 руб., налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты в размере 475 596 руб.
По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 05.02.2015 в„– 13260 и вынесено решение от 25.03.2015 в„– 1113 об отказе в привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса с предложением уменьшить исчисленную сумму НДС за 4 квартал 2012 года в размере 30 485 руб.
Решением управления от 14.05.2015 в„– 06-07/07428@ решение инспекции от 25.03.2015 в„– 1113 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставлено без изменения.
Арбитражным судом установлено, что в проверяемом периоде предприниматель Черных А.Г. на основании договоров розничной купли-продажи осуществляла розничную торговлю лакокрасочными материалами, скобяными изделиями, строительными материалами контрагентам: МОУ ООШ д. Байситово, МОУ СОШ в„– 1 с. Малая Пурга, ООО "Вторметалл".
Реализация товаров происходила через объект стационарной торговли - магазин, расположенный по адресу: Удмуртская Республика, с. Малая Пурга, ул. Советская, 50 д.
Реализация товаров в адрес указанных контрагентов осуществлялась по договорам розничной купли-продажи, оформлена товарными накладными и счетами-фактурами.
Договоры с указанными контрагентами заключались в момент передачи товара.
Продажа товара осуществлялась по розничным ценам.
Ассортимент и количество товара согласовывалось сторонами в договоре или непосредственно в накладной, счете-фактуре, счете.
За реализованные товары, согласно заключенным договорам, расчет покупателями производился путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя Черных А.Г., который, в свою очередь, выставлял в адрес покупателей счета, счета-фактуры и накладные на поставленные товары.
Все выставленные счета-фактуры и накладные подписаны предпринимателем Черных А.Г. и заверены его печатью.
При этом в счетах-фактурах и накладных представленных на проверку НДС не выделялся и не исчислялся.
Товар отпускался поштучно и не использовался покупателем в целях перепродажи.
Товар приобретался для хозяйственных нужд.
Показаниями свидетелей подтверждается, что покупатели выбирали товар в магазине, затем выписывался счет на оплату, при получении товара оформлялась накладная, товар забирали лично покупатели (сотрудники организаций) в магазине предпринимателя Черных А.Г. и доставляли самостоятельно своим транспортом.
В силу п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса для вида предпринимательской деятельности по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (павильоны), используется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" и применяется размер базовой доходности в размере 1800 руб. в месяц.
Согласно подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
В силу абз. 12 ст. 346.27 Налогового кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
С учетом изложенного, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является реализация товаров по договорам розничной купли-продажи через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.
В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
В соответствии со ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Договор розничной купли-продажи является публичным договором.
Согласно ч. 1, 2 ст. 426 Гражданского кодекса публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).
Коммерческая организация не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами.
Цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей.
Выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация их образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признается публичной офертой независимо от того, указаны ли цена и другие существенные условия договора розничной купли-продажи, за исключением случая, когда продавец явно определил, что соответствующие товары не предназначены для продажи.
В силу п. 1, 2 ст. 497 Гражданского кодекса договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара, предложенным продавцом и выставленным в месте продажи товаров (продажа товара по образцам).
Поскольку, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, для оценки отношений сторон как основанных на договоре розничной купли-продажи ознакомление покупателя с реализуемыми товарами, их образцами или каталогами должно осуществляться непосредственно на объекте организации торговли.
Если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 Гражданского кодекса).
В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса).
Согласно п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 в„– 18, квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 05.07.2011 в„– 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные п. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса.
Таким образом, розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене.
В этой связи к розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, т.е. не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
Торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.
При этом следует иметь в виду, что организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары, не несут обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).
В этих условиях, например, если при реализации товаров продавец выдает покупателю кассовый и (или) товарный чек или иной документ, подтверждающий оплату товара (например, эксплуатационную или гарантийную документацию на товар, в которой сделана отметка об оплате), то такая реализация признается розничной торговлей.
Если в целях реализации товаров, например, заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.
Кроме того, следует также иметь в виду, что в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки не носит признаков публичности, указанных в ст. 426 Гражданского кодекса, и заключается на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным потребителям.
Согласно п. 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 в„– 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" ЕНВД, уплачиваемый в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса), охватывает в том числе и сделки по реализации через названные объекты товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.
При этом сам по себе способ оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения не имеет.
Арбитражные суды установили, что налогоплательщик, реализуя бремя доказывания, порядок распределения которого установлен ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, доказал, что осуществлял розничную торговлю и имел право на применение ЕНВД.
Следовательно, суды правомерно заключили, что налоговым органом в нарушение норм законодательства о налогах и сборах неправомерно начислена сумма НДФЛ по доходу в размере 177 252 руб. 20 коп., полученному от ООО "Вторметалл" в 2011 - 2012 г.г., по доходу в размере 20 237 руб., полученному от МОУ ООШ д. Байситово, по доходу в размере 40 031 руб., полученному от МОУ СОШ в„– 1 с. Малая Пурга, пени по НДФЛ, а также сумма НДС по операциям по реализации товаров данным организациям и пени по НДС.
Доводы инспекции подлежат отклонению, поскольку суды установили, что представленные в материалы дела договоры розничной купли-продажи товара не имеют признаков договора поставки.
Вопреки доводам жалобы, доказательств осуществления предпринимателем розничной торговли в адрес контрагентов: МОУ ООШ д. Байситово, МОУ СОШ в„– 1 с. Малая Пурга, ООО "Вторметалл" помимо объекта стационарной торговли (магазин), налоговым органом не представлено.
Доставка товара до покупателей (контрагентов) силами предпринимателя, либо за его счет, материалами дела не подтверждена.
При этом соответствующие доводы основаны на предположениях, не представлено соответствующих доказательств того, что между предпринимателем Черных А.Г. и МОУ ООШ д. Байситово, МОУ СОШ в„– 1 с. Малая Пурга, ООО "Вторметалл", сложились отношения по поставке товара.
Доказательств приобретения товаров контрагентами по предварительным заявкам в материалах дела также не имеется.
Доводы налогоплательщика о том, что товар приобретался непосредственно в магазине по розничным ценам, указанным на товарных ценниках, в количестве и ассортименте, представленных в магазине, инспекцией не опровергнуты.
Доводы жалобы о том, что сама предприниматель Черных А.Г. подтвердила, что продажа товаров осуществлялась по договорам поставки, товар отгружался со склада поставщика и доставлялся в адрес покупателя (свидетельские показания от 23.07.2014), судом апелляционной инстанции правомерно отклонены, поскольку суд установил, что из протокола допроса свидетеля Черных А.Г. от 23.07.2014 в„– 85 усматривается, что вопросы, заданные должностным лицом налогового органа, на которые были получены ответы предпринимателя, касались осуществления заявителем деятельности по продаже оконных конструкций и кирпичей, между тем реализация указанных товаров в адрес рассматриваемых контрагентов не осуществлялась.Основанием для частичного непринятия расходов по эпизоду исчисления НДФЛ по иным основаниям послужило то, что налоговый орган, руководствуясь п. 4 ст. 221 Налогового кодекса, предоставил предпринимателю Черных А.Г. профессиональный налоговый вычет в размере 20% по НДФЛ от общей суммы дохода, полученного по банку, в связи с отсутствием у налогового органа возможности определить расходы налогоплательщика пропорционально доле доходов от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, в общем доходе по общей системе налогообложения, поскольку расходные документы налогоплательщиком на проверку не представлены.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 227 Налогового кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, являются плательщиками налога на доходы физических лиц и самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.
В соответствии с п. 1 ст. 209 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком.
Доход, подлежащий налогообложению, уменьшается на сумму вычетов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (п. 3 ст. 210 Налогового кодекса).
Пунктом 1 ст. 210 Налогового кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса.
Согласно п. 1 ст. 221 Налогового кодекса налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 Налогового кодекса, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленного главой 25 Налогового кодекса.
В п. 2 информационного письма от 21.06.1999 в„– 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера, дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.
В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 10 ст. 274 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с настоящим Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу (налогу на прибыль) не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким видам деятельности.
Пунктом 7 ст. 346.26 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Таким образом, из смысла указанных выше норм следует, что осуществление налогоплательщиком деятельности, связанной с различными видами хозяйственных операций, подлежащих обложению как по общей системе налогообложения, так и налогообложению по ЕНВД, предусматривает ведение налогоплательщиком раздельного учета этих операций.
Согласно подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
В п. 2 ст. 54 Налогового кодекса указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Учет хозяйственных операций должен вестись налогоплательщиком в соответствии с требованиями Кодекса, а также положениями Федерального закона в„– 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 в„– 86н, БГ-3-04/430 (далее - Порядок).
Пунктом 2 Порядка установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Согласно п. 7 Порядка индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах одной Книги учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимателем деятельности как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров. Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.
Как установлено судами, предприниматель Черных А.Г. в проверяемом периоде одновременно являлась плательщиком НДФЛ и НДС, а также ЕНВД, в связи с чем, обязана была вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам.
Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлена методика ведения раздельного учета затрат по реализации товаров как освобождаемых от НДС, так и облагаемых указанным налогом, соответственно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить способы ведения такого учета и оформляемые при этом документы, фактическое ведение раздельного учета таких операций предприниматель вправе подтвердить любым способом, в том числе с помощью первичных документов, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Таким образом, определение доходов и расходов по общей системе налогообложения путем регистрации в книге учета доходов и расходов только первичных документов, относящихся к оптовой торговле, не противоречит нормам законодательства и с учетом представления в ходе проверки первичных бухгалтерских документов позволяет проверить достоверность отраженных в указанных книгах и декларациях сумм налогов.
Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Из вышеизложенных обстоятельств дела, установленных судами, следует, что инспекцией в доход по общей системе налогообложения необоснованно включены доходы, которые должны считаться полученными в рамках ЕНВД по взаимоотношениям с контрагентами: ООО "Вторметалл", МОУ ООШ д. Байситово, МОУ СОШ в„– 1 с. Малая Пурга.
Пропорциональное распределение расходов соответственно долям доходов в общем объеме доходов предусмотрено только в случае невозможности разделения расходов по разным налоговым режимам.
Арбитражным судом установлено, что в рассматриваемом случае невозможность разделения расходов по операциям с СП Дорпрофжел на ГЖД, ООО "Агрызская МСО", ООО "Мир-Строй" отсутствует.
Расходы по взаимоотношениям с предпринимателем Волковой Е.В., предпринимателем Григоряном С.С., ООО "Камская строительная техника", ООО "Рош-Мир" относятся к видам деятельности, облагаемым по общей системе налогообложения.
Налоговым органом такая проверка первичных бухгалтерских документов не проведена, ее результаты в оспариваемом решении не отражены, расчет размера заявленных расходов налоговым органом документально не опровергнут.
Исчисление доходов произведено налоговым органом по данным выписки по расчетному счету.
При этом в данной же выписке имеются сведения о расходных операциях, связанных с перечислением денежных средств поставщикам за товары.
Между тем, инспекция не истребовали у поставщиков документы на продажу товаров предпринимателю Черных А.Г., истребовала лишь документы, связанные с получением доходов.
Кроме того, налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие несение расходов на приобретение товаров, необходимых для осуществления операций с покупателями - юридическими лицами, перечисленными в акте.
Для осуществления продажи оконных конструкций налогоплательщик приобретал оборудование, необходимое для их изготовления, комплектующие и производил монтаж.
Все количество товарно-материальных ценностей использовано предпринимателем Черных А.Г. в операциях, облагаемых по общей системе налогообложения, и не использовалось в операциях, облагаемых по ЕНВД.
Следовательно суды правомерно заключили, что расходы нужно учитывать в полном объеме в качестве профессиональных вычетов при исчислении НДФЛ по данным операциям.
В силу пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Данная норма корреспондирует норме, содержащейся в п. 2 ст. 52 Налогового кодекса, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.05 в„– 301-О также отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
В п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 в„– 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При этом положения абз. 4 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы расходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.
Применяя названную норму Налогового кодекса, инспекция должна определить размер налогов исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Данная правовая позиция сформирована в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 в„– 14473/10, от 10.04.2012 в„– 16282/11.
Суды правомерно указали, что выводы налогового органа сводятся к недостоверному учету доходов и расходов налогоплательщика, между тем, в таком случае, налоговому органу предоставлено право на применение положений п. 7 ст. 31 Налогового кодекса, в частности, определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике.
Арбитражным судом установлено, что в ходе проверки инспекция частично проанализировала первичную и бухгалтерскую документацию предпринимателя Черных А.Г., однако данный подход не отражает реальных налоговых обязательств налогоплательщика.
На момент проведения выездной налоговой проверки в силу объективных причин предпринимателем не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода.
Данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Неприменение положений подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств предпринимателя Черных А.Г.
Принимая решение в части НДС, инспекция исходила из того, что предпринимателем Черных А.Г. занижена налогооблагаемая база по НДС в результате неотражения доходов полученных по договорам поставки и договорам розничной купли-продажи, содержащим признаки договоров поставки, относящимся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли за 4 квартал 2012 года в размере 3 602 292,10 руб., что привело к неуплате НДС в размере 549 502 руб.
Инспекция сочла, что из представленных предпринимателем Черных А.Г. первичных документов, подтверждающих применение налоговых вычетов по НДС, не представляется возможным определить расходы, относящиеся к конкретному виду деятельности, в связи с тем, что раздельный учет налогоплательщиком не велся.
Соответственно, доход, полученный предпринимателем от осуществления деятельности, подпадающей под специальный и общий режимы налогообложения, должен быть уменьшен на суммы, документально подтвержденных предпринимателем расходов, пропорционально полученным доходам.
По результатам проверок налоговых деклараций налоговый орган пришел к выводу о том, что сумма "входящего" НДС по товарам, приобретенным в декабре 2012 года, подлежит включению в налоговые вычеты в целях исчисления НДС не в полном объеме, а в части.
Доля налоговых вычетов должна определяться в порядке, определяемом абз. 4 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, т.е. пропорционально, исходя из дохода от реализации в рамках оптовой торговли к общему доходу от реализации по розничной (ЕНВД) и оптовой (ОСН) торговле.
Между тем, указанные выводы налогового органа являются неверными, поскольку в настоящем споре налоговые вычеты должны быть предоставлены в полном объеме, без пропорционального деления.
В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса).
Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 1, 2 ст. 153 Налогового кодекса).
В п. 1, 2 ст. 166 Налогового кодекса предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 данной статьи.
Арбитражным судом установлено, что предпринимателем Черных А.Г. были представлены в налоговый орган первичные документы и счета-фактуры, подтверждающие право на применение налоговых вычетов по НДС в 4 квартале 2012 г. по операциям с ООО "Мир-Строй": товарная накладная в„– 31 от 12.12.2012, счет-фактура в„– 31 от 12.12.2012 на сумму 1 050 000 руб., в т.ч. НДС 160169,49 руб. (продавец ООО "Рош-Мир"), товарная накладная в„– 33 от 24.12.2012, счет-фактура в„– 33 от 24.12.2012 на сумму 2 067 800 руб., в т.ч. НДС 315427,11 руб. (продавец ООО "Рош-Мир").
Заявителем представлены налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2012 г. и книга покупок за 4 квартал 2012 г. с отражением указанных операций и налоговых вычетов.
Товары по операциям, явившимся основанием для применения налоговых вычетов, были использованы только в облагаемых НДС операциях по поставке товара в адрес ООО "Мир-Строй" по товарным накладным в„– 156 от 14.12.2012, от 27.12.2012 в„– 498.
Суммы НДС, предъявленные ООО "Рош-Мир" по данным товарам, обоснованно учтены в полном объеме в декларации по НДС в качестве налоговых вычетов.
Товар, приобретенный на основании указанных документов, не был использован при осуществлении вида деятельности, в отношении которого применяется режим ЕНВД (в розничной торговле), и полностью реализован в ООО "Мир-Строй" в рамках общей системы налогообложения.
Невозможность применения расчетного метода касается порядка определения налоговых вычетов, но не порядка расчета НДС от реализации.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Таким образом, для проведения проверки в целях определения действительного объема налоговых обязательств заявителя по НДС, с учетом приведенных выше норм права, налоговый орган не вправе ограничиваться лишь проверкой наличия или отсутствия у налогоплательщика оснований для применения налоговых вычетов, а на основании анализа первичных документов бухгалтерского и налогового учета должен, прежде всего, исчислить НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса.
Исходя из положений ст. 154 - 162, 166 Налогового кодекса, сумму НДС от реализации следует определять дифференцированно по каждой хозяйственной операции, содержание и порядок налогообложения которой следует устанавливать на основании анализа первичных документов.
Пропорциональное определение сумм, подлежащих отнесению к числу вычетов по НДС, производится лишь в том случае, когда конкретный товар одновременно используется для осуществления операций, как подлежащих обложению НДС, так и освобождаемых от уплаты данного налога.
В иных случаях, когда товар используется только при осуществлении операций, являющихся объектом обложения НДС или, напротив, освобождаемых от его уплаты, НДС подлежит принятию к вычету в полном объеме или учету в стоимости товар.
Примененная налоговым органом норма абзаца 4 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса не подлежит применению, так как данная норма предусмотрена для ситуации, когда товар используется как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях.
В связи с тем, что налоговым органом не представлено доказательств того, что приобретенный у ООО "Рош-Мир" товар был использован при осуществлении розничной торговли, расчет налоговых вычетов пропорционально выручке, облагаемой ЕНВД и по общей системе налогообложения, произведен налоговым органом незаконно и не обоснованно.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 145 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
По смыслу данного пункта институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
Для случаев, когда о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость Кодексом не предусмотрен.
Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.
Согласно ч. 5 ст. 145 Налогового кодекса если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.
В случае если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 ст. 145 Налогового кодекса (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные п. 1, 4, 5 ст. 145 Налогового кодекса, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Поскольку арбитражным судом установлено, что сумма выручки налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога превысила два миллиона рублей только в декабре 2012 года, следовательно, налогоплательщик утратил право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС начиная с декабря 2012 года.
При этом обязанности по уплате НДС за октябрь, ноябрь 2012 года у налогоплательщика не возникло.
В силу п. 8 ст. 145 Налогового кодекса суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 настоящего Кодекса.
Таким образом, налоговым органом неверно определена налоговая база по НДС, НДФЛ, неверно определен размер расходов, право на которые имеет налогоплательщик, в связи с чем, достоверно размер налоговых обязательств налогоплательщика в ходе налоговой проверки не установлен.
В данном случае налоговым органом не доказаны правомерность и размер доначисленных оспариваемыми решениями сумм налогов, пеней и штрафов.
При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленные требования.
Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, поскольку не опровергают выводов судов, были предметом их рассмотрения и им дана надлежащая правовая оценка.
Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 21.09.2015 по делу в„– А71-3223/2015 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2015 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 6 по Удмуртской Республике - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
Ю.В.ВДОВИН

Судьи
О.Г.ГУСЕВ
Д.В.ЖАВОРОНКОВ


------------------------------------------------------------------